Wyrok WSA z dnia 08.11.2017 sygn. I SA/Bd 574/17

Sygrantura: I SA/Bd 574/17
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2017-11-08
Skład: Ewa Kruppik-Świetlicka (przewodniczący), Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Jarosław Szulc

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej. Składa się ona m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz urządzeń technicznych, na które składa się wirnik ze śmigłami, gondola oraz znajdujący się w niej generator, konwerter, transformator, a także układ pomiarowy. Wirnik składa się z 3 łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują energię mechaniczną do piasty połączonej z wałem napędowym, za pośrednictwem którego energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną. Energia elektryczna wytworzona w generatorze przekazywana jest następnie do konwertera oraz na transformator podwyższający napięcie, a następnie przekazywana do wyjścia

z elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej - najpierw sieci napięć farmy wiatrowej (SN), a następnie poprzez transformator na stacji GPO Wnioskodawcy - do sieci elektroenergetycznej krajowego systemu elektroenergetycznego. Skarżący podał, że urządzenia techniczne nie są budowane, lecz wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczane na miejsce przeznaczenia w celu ich montażu na fundamencie i wieży. Do zdemontowania urządzeń technicznych, a także ich ewentualnej wymiany lub naprawy, nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te, po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu lub wieży, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu.

Następnie strona opisała funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych: fundamentu, wieży, gondoli, mechanizmu obrotu, wirnika, zespołu przeniesienia napędu, zespołu prądotwórczego, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, konwertera, transformatora i układu sterowania.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2017r. za budowlę

w rozumieniu przepisów ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej

(tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r.,

za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017r. Wójt Gminy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 określa definicję budowli jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei ustawa z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 z późn. zm.) dalej p.b., w art. 3 pkt 3, do której odsyła ustawodawca wskazuje, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane

z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis ten został zmieniony przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016r.

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz.961), dalej: "u.i.z.e.w.", która weszła w życie w dniu 16 lipca 2016r. Ustawa ta zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych pod kątem opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, przedstawiając definicję elektrowni wiatrowej i elementów technicznych. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925). Na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składają się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy).

W konsekwencji zdaniem organu, nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, masztu i elementów technicznych. W związku z tym, od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach przez pojęcie budowli należy rozumieć definicję budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., a ta ustawa odsyła do przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, czyli ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Art. 3 ust. 3 p.b. w sposób oczywisty określa, że elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, masztu i elementów technicznych. Aby właściwie opodatkować budowlę jaką jest elektrownia wiatrowa należy uwzględniać po kolei zapisy będące w ustawie o podatkach opłatach lokalnych poprzez prawo budowlane

i na końcu przez ustawę o inwestycjach.

Organ wyjaśnił, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacja organów podatkowych była taka, że do opodatkowania wykazywano wartość fundamentu i masztu. Dopiero ustawa o inwestycjach wprowadza definicję legalną elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa składa się

z elementów budowlanych (fundament i maszt) oraz technicznych (m.in. wirnik

z zespołem łopat czy zespół przeniesienia prądu).

Wyjaśniono, że Minister Finansów w swoim uzasadnieniu do ustawy o inwestycjach wprost stwierdził, iż ustawodawca rezygnuje z wymienienia w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz w załączniku do ustawy prawo budowlane, określającym kategorie obiektów budowlanych, w zamian za to w "Kategorii XXIX" wprowadza nowy obiekt budowlany – "elektrownie wiatrowe".

Organ powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (syg. Akt P 33/09), w którym wskazano jak powinno się interpretować przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości stwierdzając, że "za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane,

w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b

ustawy prawo budowlane czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową".

Jednocześnie organ wskazał na przepisy przejściowe zawarte w ustawie

o inwestycjach. W myśl art. 17 u.i.z.e.w. "od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy", co zdaniem organu w sposób wyraźny potwierdza zwiększenie obciążeń finansowych z tytułu podatku od nieruchomości będących wynikiem modyfikacji definicji ustawowej budowli. Zgodnie z wykładnią racjonalnego ustawodawcy wprowadzenie art. 17 ustawy o inwestycjach nie może doprowadzić do wniosku, że jest on zbędny.

Ponadto interpretator przywołał stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów z dnia

2 grudnia 2016r., zgodnie z którym od dnia 16 lipca 2016r. elektrownia wiatrowa

w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w zrozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika z aktualnej definicji budowli, zawartej w tej ustawie, jak również z załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX załącznika). Potwierdza to również uzasadnienie do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym stwierdzono, że w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą).

W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli stanowi, co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W tym zakresie nie przewiduje się zmian. W związku z powyższym nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania

w podatku od nieruchomości od dnia [...] stycznia 2017r.

Konkludując organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa jest obiektem budowalnym, na którą składają się elementy budowlane i techniczne, które w całości spełniają i zapewniają możliwość użytkowania elektrowni wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 2 u.p.o.l.) dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i maszt-wieża), jak również elementy (niebudowlane) techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Organ podkreślił, że katalog wskazanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem: "składającą się co najmniej z" (...). Organ stwierdził, że podatnik podatku od nieruchomości powinien złożyć informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego i zgłosić do opodatkowania na 2017r. wartość początkową całej elektrowni wiatrowej ustalonej stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., który jest w myśl ustawy prawo budowlane pomocniczą wykładnią do prawidłowego zdefiniowania budowli jaką jest w myśl nowej definicji elektrownia wiatrowa.

Organ nie odniósł się do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonej do tut. Sądu skardze na interpretację indywidualną strona wniosła

o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., w zw. z art. 120 O.p., czyli zasady autonomii prawa podatkowego w ten sposób, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako ustawy niepodatkowej w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie ocen prawnych zawartych w wydanej interpretacji w ten sposób, że:

a) organ podatkowy oparł się na nieprecyzyjnej i niejasnej argumentacji dotyczącej przepisów u.p.o.l. oraz prawa budowlanego, podtrzymał przy tym argumentację

w oparciu o nieadekwatne w sprawie przepisy u.i.z.e.w. oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącego zaprezentowanych we wniosku;

b) organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika podczas stosowania przepisów u.i.z.e.w., a skutki prawne przewidziane przepisami tej ustawy rozciągnął do sprawy podatkowej, która nie jest objęta przedmiotem tej regulacji;

3) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. poprzez dokonanie wykładni

prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję Rzeczypospolitej

Polskiej (art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1);

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, iż jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że podatek od nieruchomości regulowany jest ustawą o podatkach i opłatach lokalnych oraz - w ograniczonym zakresie - Prawem budowlanym (tzn. w zakresie, w jakim przepisy u.p.o.l. odsyłają do tej ustawy). Dlatego

organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów dotyczących podatku od

nieruchomości, powinien rozpoznać sprawę w oparciu o przepisy tych ustaw i uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe bądź nieprawidłowe w oparciu jedynie o u.p.o.l

i - w zakresie odesłania - Prawo budowlane.

Zdaniem strony, organ nie zważa na to, co Skarżący podnosił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. mimo że inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane

z przepisów u.p.o.l oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 tej ustawy). Tym samym, niezależnie od tego, że ustawa o inwestycjach zawiera definicję legalną elektrowni wiatrowej, to nadal Prawo budowlane określa, iż budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższe oznacza, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów Prawa budowlanego, to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne "części" tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim Prawo budowlane (a nie ustawa o inwestycjach) uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącego, organ pomija kwestię odrębności definicji legalnej wynikającej

z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane i podstawową zasadę interpretacji przepisów prawa, tj. zasadę wykładni systemowej, definicji legalnej (jeżeli w przepisach podatkowych funkcjonuje definicja legalna, to poszukiwanie

w innych przepisach jest działaniem niedozwolonym) oraz zasady, iż kwestie jasne nie wymagają interpretacji (kwestię interpretacji przepisów w zakresie urządzeń na fundamentach rozstrzygnięto wielokrotnie w orzecznictwie i nie budzi ona wątpliwości).

W ocenie strony, analiza treści przepisów ustawy o inwestycjach oraz u.p.o.l. i Prawa budowlanego jasno wskazuje, że nowa definicja budowli w ustawie o inwestycjach nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona w ustawie o inwestycjach stanowi definicję dla potrzeb wyłącznie tej ustawy.

Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem strony, argumentów za uznaniem jej stanowiska za poprawne dostarcza również ustawa o inwestycjach. Jeśli ustawodawca stałby na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazywanie wprost w art. 4 ust. 1 tej ustawy, że do wysokości "budowli" należy doliczyć elementy techniczne - wystarczyłoby wskazać, iż należy uwzględnić wysokość budowli.

Na zakończenie strona odniosła się do wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 866/16, w którym uznano, że cała elektrownia wiatrowa jest przedmiotem

opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie zgadzając się z poglądem w nim wyrażonym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2

pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzając kontrolę skarżonej interpretacji podatkowej w myśl powołanych kryteriów, Sąd w składzie orzekającym uznał, że przyjęta w tej interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest prawidłowa, nadto przy jej wydaniu organy nie naruszyły przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Wójta Gminy R., opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017r. tut. Sąd wypowiedział się w wyrokach z dnia 21 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, z 8 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 477/17, z 25 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 508/17, z 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 603/17, z 2 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 616/17, z 5 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 613/17, z 18 października 2017r. sygn. akt I SA/Bd 771/17, z 18 października 2017r. sygn. akt

I SA/Bd 668/17. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje argumentację zawartą

w tych orzeczeniach i do niej się odwołuje.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, iż za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Pogląd powyższy potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010r.,

II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r.

o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Jednocześnie w załączniku do p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy

i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por.

R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19; K. Radzikowski, Ciąg dalszy sporów o definicją budowli (...), Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 5/2017, s.37-60).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie

z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b."

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por.

L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę

i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli

w p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej

z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.z.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie

z art. 3 pkt 1 p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do p.b. Wprawdzie pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie, jednakże Trybunał Konstytucyjny w podanym wyroku skonstatował, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej

w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.z.e.w. ma charakter autonomiczny.

W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016r., II FSK 1177/14).

Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd Skarżącego, że z wykładni celowościowej, literalnej i historycznej definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundament i wieża jako części budowlane innych urządzeń technicznych. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie

w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, iż jest ona takim obiektem na gruncie p.b. Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu p.b.

Ponadto według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione

w załączniku do p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku

w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącego, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do p.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości.

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, iż w art. 3 pkt 3 p.b. usunięto zwrot: "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.z.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.z.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane na tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. nadal zachowuje aktualność w sytuacji, gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.z.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.z.e.w. jest wzrost obciążeń

w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje - jak to twierdzi Skarżący - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Sąd nie twierdzi przy tym, że art. 17 u.i.z.e.w. reguluje sposób określania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że wprowadzenie art. 17 do nowej ustawy nie determinuje zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Przeczy temu treść art. 17 u.i.z.e.w. Natomiast to, że

w uzasadnieniu do projektu u.i.z.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, iż w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016r. (zob. stenogram

z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.z.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży

o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia

20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.z.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Z treści tego uzasadnienia również wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą składającą się z części technicznych i budowlanych.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj.

art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., a także art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.z.e.w. Wbrew stanowisku Skarżącego, ustawa

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym ich części niebudowlanych (elementów technicznych),

np. w postaci turbin. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, w tym turbina będąca jej częścią składową (elementem technicznym).

Sąd nie doszukał się również naruszenia podniesionych w skardze norm konstytucyjnych, tj. art. 217, art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa), art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) i art. 32 ust. 1 (zasada równości) Konstytucji RP. Jak wielokrotnie wskazywał TK w swych orzeczeniach zasady i wartości opisane w przywołanych przepisach nie mają charakteru bezwzględnego i absolutnego. Co za tym idzie, jak zaznaczał TK, dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych (wyrok TK

z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt K 16/05, OTK-A/2006/69). Podkreślenia wymaga

w tym kontekście, że obowiązek podatkowy Skarżącego został przez organ interpretujący wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z powołanymi wcześniej przepisami ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez ustawę

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji) poprzez dyskryminację właścicieli farm wiatrowych w stosunku do innych podmiotów z branży energetycznej (elektrownie jądrowe) wyjaśnić należy, że

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j, art. 14c, art. 14h w związku z art. 120

i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia warunki formalne wskazane w przepisach O.p., zaś organ w sprawie nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi uzasadnienia dla naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych okoliczność, że treść interpretacji nie podziela stanowiska Skarżącego. Strona ma prawo do własnego przekonania

o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016r., II FSK 747/16). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny

i precyzyjny pogląd prawny organu co do istoty sprawy, a zatem, że z dniem wejścia

w życie (tj. 16 lipca 2016r.) przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych, przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczna. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ ma prawo wyboru racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA

z 17 kwietnia 2015r., II FSK 731/13). Organ nie jest również zobowiązany powielać stanowiska wywiedzionego w innych interpretacjach wydanych w podobnych lub nawet tożsamych stanach faktycznych, oznaczałoby to bowiem brak samodzielności organu

w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku

o wydanie interpretacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14h O.p. wskazać należy, że stanowi on odesłanie do przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych przez stronę przepisów,

a przepisy, na których bezzasadne zastosowanie wskazuje Skarżący - art. 2 i art. 17 u.i.z.e.w. - zostały przez organ zinterpretowane we właściwy sposób i odniesione do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Reasumując w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. E. Kruppik-Świetlicka s. J. Szulc

Inne orzeczenia