Wyrok NSA z dnia 09.12.2009 sygn. II FSK 1976/08

Sygrantura: II FSK 1976/08
Wydane przez: Naczelny Sąd Administracyjny
Z dnia: 2009-12-09
Skład: Arkadiusz Cudak , Bogusław Dauter (sprawozdawca), Stanisław Bogucki (przewodniczący)

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 993/07 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 18 czerwca 2008 r., I SA/Gl 993/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 14 września 2006 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania I. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 listopada 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i:

- obniżył wysokość zobowiązania H. J. - spadkodawcy I. K., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty 32.198,40 zł do kwoty 31.953 zł,

- obniżył wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy, za które jest odpowiedzialna I. K. z kwoty 10.250,80 zł do kwoty 10.005,35 zł,

- obniżył wysokość odsetek za zwłokę spadkodawcy, za które jest odpowiedzialna I. K. z kwoty 3.358,90 zł do kwoty 3.278 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że powodem wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energię elektryczną i abonament RTV oraz części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 części straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 sierpnia 2003 r. Nr [...]. Ze względu na fakt wspólnego opodatkowania spadkodawcy i jego małżonki, połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego i zaległości podatkowej oraz przypadające od połowy tej zaległości odsetki za zwłokę obciążały wyłącznie spadkodawcę, a w ramach następstwa prawnego stronę jako jego spadkobiercę na podstawie art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie w chwili śmierci spadkodawcy deklarowany przez niego wraz z małżonką i wpłacony wspólny podatek za 2000 r. był niższy od faktycznie należnego od obojga małżonków wobec tego połowa, będącej wynikiem tak wyliczonego podatku, zaległości podatkowej na mocy art. 97 § 1 o.p. przypadała na spadkobierców.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu wymienionych w decyzji okoliczności, uznał kwoty wydatkowane na energię elektryczną i opłatę abonamentu RTV w łącznej wysokości 1.227,27 zł za koszty uzyskania przychodu i uwzględnił je przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Następnie biorąc pod uwagę dokonane korekty przedstawił nowe wyliczenie przedmiotowego podatku po odliczeniach na kwotę 63.906 zł i zaległości podatkowej obciążającej wspólnie spadkodawcę i jego żonę w kwocie 20.010,70 zł. Stwierdził, że połowa zobowiązania podatkowego i połowa będącej jego wynikiem zaległości podatkowej przypada na spadkobierców zmarłego podatnika w tym na stronę przy czym odpowiedzialność za te należności jest solidarna z pozostałymi spadkobiercami. Organ odwoławczy wyliczył nową wysokość odsetek zwłoki od tej zaległości, a to za okres od 1 maja 2001 r. do dnia otwarcia spadku tj. 9 kwietnia 2002 r.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji strona skarżąca określona jako M. J., J. J. i I. K. zaskarżyła decyzje zarzucając niewłaściwe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego ulg mieszkaniowych z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem i przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia odpisu amortyzacyjnego od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną" oraz domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Zarządzeniem z 17 listopada 2006 r. rozdzielono skargi poszczególnych skarżących informując ich o tej czynności.

Postanowieniem z 31 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe wskazując, że wyrokami z 29 stycznia 2007 r. w sprawach I SA/Gl 1185/06, 1186/06 oraz 1187/06 sąd po rozpoznaniu skargi M. J., J. J. oraz I. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. uchylił zaskarżone decyzje.

Postanowieniem z 3 grudnia 2007 r. sąd podjął zawieszone postępowanie wobec ustalenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2007 r. uchylił wyrok sądu z 29 stycznia 2007 r. w sprawie podatkowej strony skarżącej za 1999 r.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że dopiero w skardze do sądu strona sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego regulujących tzw. "ulgi mieszkaniowe" czy odpisy amortyzacyjne, a tym samym niewłaściwe określenie przedmiotowego zobowiązania. Przedmiotowa ulga i wymienione odpisy stanowiły ich kontynuację z lat poprzednich. W decyzji podatkowej za 1998 r. z 18 sierpnia 2003 r. organ podatkowy ustalił roczną wartość odpisów amortyzacyjnych od lokalu stanowiącego środek trwały przy przyjęciu jego wartości początkowej na kwotę 99.659,89 zł, od której odjęto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. kwotę 83.990 zł odliczoną od dochodu z tytułu wydatków związanych z tym lokalem. Odpis miesięczny wynosił więc 391,68 zł. Tą samą decyzją określono stratę z najmu za rok 1998 w kwocie 20.345,45 zł, rozliczoną w kolejnych 3 latach podatkowych. Do odliczenia w 2000 r. przypadało 6.781,81 zł. Decyzja za 1998 r. stała się decyzją ostateczną. Organ rozstrzygający sprawę amortyzacji tego środka za kolejny rok podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach, związany był tą decyzją.

Dokonując wyliczenia odliczeń z tytułu prowadzonej inwestycji - budowy budynku z lokalami na wynajem, organy podatkowe uwzględniły fakt, iż w ramach tej ulgi w 1999 r. podatnicy odliczyli już wydatki, na mocy decyzji podatkowej za wskazany rok, w kwocie 43.703,80 zł. Tak więc w 2000 r. podatnicy mogli dokonać z tego tytułu odliczeń do wysokości niewykorzystanego limitu tj. do kwoty 6.900,60 zł. Organ podatkowy zarówno w decyzji za 1999 r. jak i za 2000 r. ustalił limit tej ulgi mając na względzie liczbę budowanych lokali na wynajem (31) oraz udział podatników w nieruchomości na której prowadzono tę inwestycję (0,0106 części).

Decyzja podatkowa za rok 1999 została przez stronę zaskarżona odwołaniem w wyniku czego organ odwoławczy orzeczeniem z 28 kwietnia 2006 r. uchylił tę decyzję w części obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i podwyższając wysokość nadpłaty. W rozstrzygnięciu tym organ drugiej instancji uznał za prawidłowe takie wyliczenie przedmiotowej ulgi jak i odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę strony na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z 27 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję przyznając rację stronie skarżącej co do sposobu obliczenia udziału we współwłasności. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2007 r., w którym wyraził pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrocie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 r., F 854/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)". W ocenie sądu pierwszej instancji wyrażona ocena co do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1999 r., wiązała sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Ponadto zdaniem sądu skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie podnosiła zarzutów co do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, a nadto w sprawie tej ulgi - za rok wcześniejszy - wypowiedział się w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając o sposobie jej wyliczenia i wykładając znaczenie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa podatkowego to tym samym sąd nie mógł podważać stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w przedmiocie tej ulgi ani dokonywać innej oceny przepisów regulujących tę kwestię prawa, niż w sposób wyrażony w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji.

Sąd podzielił wywody prawne i poglądy wyrażone w wyroku z 25 lutego 2008 r. I SA/Gl 1036/07 oddalającego skargę strony w sprawie za 1999 r. i stwierdzającego, że interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f., nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji w rozpatrywanej sprawie wymaga sięgnięcia do treści art. 195 oraz art. 46 § 1 i art. 48 k.c.

W sprawie przedmiotem współwłasności jest grunt, którego dotyczyła umowa z 29 września 1999 roku, wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z 29 września 1999 roku.

Sąd nie uznał również zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 złotych została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 - 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 złotych, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem zdaniem sądu część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko - co zdaje się wynikać z argumentacji skarżącego - postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia - oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Podniesiono przy tym, iż wbrew stanowisku strony właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii uprawnienia organów podatkowych do prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców podatnika po jego śmierci celem określenia wysokości jego zobowiązania podatkowego sąd powołując się na art. 97 § 1 o.p. oraz art. 100 § 1 o.p. wskazał, że jak wynika z akt sprawy w stosunku do spadkodawcy do dnia jego śmierci nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy. Podatnik złożył (wspólnie z żoną) zeznanie podatkowe, za przedmiotowy rok podatkowy i zapłacił wynikającą z tego zeznania kwotę podatku. Do dnia otwarcia spadku organy podatkowe nie kwestionowały wysokości tak ustalonego zobowiązania podatkowego. Dlatego sąd powołując się na art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przyjął, że spadkobierca, który nie odrzucił spadku i przyjął go bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (art. 1012 k.c.), wstąpił we wskazanym zakresie w prawnopodatkową sytuację swojego spadkodawcy, a zakres jego odpowiedzialności określony został w stosownej decyzji.

Ponadto zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały ocenie zebrane dowody i stosując zasady z art. 191 o.p. wskazały okoliczności, które uznały za udowodnione.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 26 ust. 3 w zw. 2 art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowego określenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem wskutek odniesienia występującego w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowania "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" do udziału we współwłasności gruntu,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27a ust. 1 lit. d) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuznania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki na zakup tego lokalu zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania lub od podatku w ramach ulgi budowlanej, skutkiem czego unicestwiony został cel i sens wspomnianej ulgi,

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124, 187 §1,191, 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego opuściły się organy podatkowe, polegających na:

- uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odrzucenie kluczowych dowodów w sprawie, którymi są Karta Nieruchomości, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej L. z 10 stycznia 2000 r., w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału Skarżącej we współwłasności budynku mieszkalnego,

- brak wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie zgromadzonych dowodów.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie skarżącej powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że według zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organy nie mają niczym nieograniczonego obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien był dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej.

Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie spór powstał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., według którego w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też w zaskarżonym wyroku trafnie odwołano się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. jest chybiony.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 124,187 § 1, 191, 210 § 4 O.p.) – kilku norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 815/06 – wszystkie publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższej wadliwości, wobec nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jeśli bowiem WSA w Gliwicach trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., należy odwołać się do pojęcia współwłasności zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Stosownie do regulacji zawartej w art. 158 kc., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest umowa sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez skarżącego Karta nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo SM "L." w T., nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Dlatego też podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony.

Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f.

Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków, poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. niżej wymienione orzeczenia publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 465/07; w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. I SA/GL 993/07, w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 529/08).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatniczka część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczyła od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

Do konkluzji takiej prowadzi wykładnia językowa w.w. przepisu u.p.d.o.f., wzmocniona przez wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zarówno cel (ratio legis) art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., jak i odwołanie się do zasady sprawiedliwości potwierdzają bowiem wyżej wywiedzioną konkluzję. Zgodnie z zasadą subsydiarności wykładni funkcjonalnej, kontekst funkcjonalny przepisu służy m.in. potwierdzeniu, a tym samym wzmocnieniu, wyniku uzyskanego z wykładni językowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2008, ss. 70-71). Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz m.in. w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, oraz wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08 (publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 854/05, publik. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.

Inne orzeczenia