Wyrok WSA z dnia 23.01.2013 sygn. I SA/Lu 289/12

Sygrantura: I SA/Lu 289/12
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2013-01-23
Skład: Anna Kwiatek (przewodniczący), Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Małgorzata Fita
Powiązane: Postanowienie, Postanowienie, Postanowienie

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz Caravan 312D model Laika Kreos 3003 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2000, w kwocie 11 128,00 zł.

W zażaleniu od postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca zarzuciła:

- bezprawne potraktowanie jej osoby w Urzędzie Celnym w L. w dniu 16 września 2011r.,

- brak zrozumienia i właściwej oceny złożonych w sprawie wyjaśnień,

- bezpodstawne odrzucenie wszystkich podnoszonych argumentów,

- niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności w zakresie stanu faktycznego,

- wyjątkowo krzywdzące i świadome godzenie w jej egzystencję jako samotnej wdowy, po nagłej śmierci męża, osoby niepełnosprawnej i utrzymującej się wyłącznie z renty.

Dyrektor Izby Celnej w B. w rozpoznaniu tych zarzutów wskazał na wstępie, że: zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczając, że według art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, dodał, że każda z ww. przesłanek ma charakter rozłączny, co oznacza, że już zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239 b) Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

W jego ocenie, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2011 r., zaś decyzja organu I instancji została wydana [...] to niewątpliwie w tym dniu zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem ze względu na krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a terminem przedawnienia oraz w związku ze znaczną wysokością zobowiązania podatkowego, organ I instancji mógł mieć uzasadnioną obawę, że należne zobowiązanie nie zostanie uiszczone.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione.

Od tego postanowienia, A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, a zarzucając naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, domagała się jego uchylenia. Argumentowała, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest uprawdopodobnienie, że wynikające z tejże decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane, czego organy podatkowe nie wykazały.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Przy piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2013 r., organ odwoławczy przedstawił odpis postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., z którego wynika, iż skarżącej ww. zarzut przedstawiony został w dniu 26 stycznia 2012 r.

Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując argumentację zawartą w skardze, dodał, że w jego ocenie wszczęcie w dniu 16 grudnia 2011 r. postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego doprowadziło w tym dniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał nadto, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o czym skarżąca została powiadomiona w dniu 27 grudnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz Caravan 312D model Laika Kreos 3003 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2000, w kwocie 11 128,00 zł.

Przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi o czasie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszym niż trzy miesiące. Upływ terminu przedawnienia wymaga uwzględnienia nie tylko samego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także okoliczności, powodujących zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienionych w art. 70 § 2 do § 8 tej ustawy. Okoliczności, powodujące zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odsuwają w przyszłość moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy w pełni podzielić w tej kwestii stanowisko prawne przyjęte w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 891), że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2 do § 8 Ordynacji podatkowej.

Sąd z urzędu i poza granicami skargi stwierdza, że z akt postępowania podatkowego, przedstawionych do sprawy o sygn. I SA/Lu 276/12, dotyczących określenia temu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w szczególności z porównania danych identyfikujących samochodu wynika, że w dniu 16 grudnia 2011 r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty w dochodzeniu, prowadzonym między innymi na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz Caravan 312D model Laika Kreos 3003 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2000, w kwocie 11 128,00 zł.(k-97), czyli tej, której nadano kwestionowany w niniejszym postępowaniu rygor natychmiastowej wykonalności. Z załączonego do pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 3 stycznia 2013 r. odpisu postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. W zw. z art. 54 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., wynika natomiast, iż skarżącej ww. zarzut przedstawiony został w dniu 26 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym znaczenie prawne dla skutków z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, będzie miała data 26 stycznia 2012 r., kiedy skarżącej został postawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, a nie data 16 grudnia 2011 r., w której ww. postanowienie o wszczęciu dochodzenia i przedstawieniu zarzut zostało sporządzone. Nie ma podstaw do podzielenia odmiennego poglądu pełnomocnika skarżącej wyrażonego na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r.

Zdaniem sądu nie ulega żadnej kwestii, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy respektować stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art.2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...) Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333) – por. wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. II FSK 302/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, zatem ani w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ani w dniu 16 grudnia 2011 r. wobec nieprzedstawienia skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego nie mogło dojść do ziszczenia przesłanki zawieszenia postępowania, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia bezsporna okoliczność zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego (zajęcia rachunków bankowych), o którym została ona - jak to wyjaśnił pełnomocnik na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. - zawiadomiona w dniu 27 grudnia 2011 r., w sytuacji, gdy to właśnie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz Caravan 312D model Laika Kreos 3003 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2000, w kwocie 11 128,00 zł zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności nadany spornym postanowieniem stanowiła podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego z dnia [...] o numerze [...] (vide: k-95 akt sprawy o sygn. I SA/Lu 276/12) i zastosowania środka egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego, sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej postawionego w kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wyznaczona treścią oraz celem istota przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wprost prowadzi do konstatacji, że w sytuacji, w której: a) pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czas krótszy niż trzy miesiące; b) postępowanie podatkowe w sprawie wysokości tego zobowiązania podatkowego jest w toku; c) podatnik nie zgadza się z wysokością zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją i nie płaci wyższej kwoty podatku, wynikającej z tej decyzji; d) podatnik składa odwołanie; e) złożone przez podatnika odwołanie realnie nie będzie mogło zostać rozpatrzone, a decyzja ostateczna nie będzie mogła zostać doręczona przed upływem terminu przedawnienia; to całokształt tych okoliczności faktycznych i prawnych realizuje przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W takiej konfiguracji okoliczności proceduralnych sprawy podatkowej, odniesionej do reżimu prawnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec upływu czasu, jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. To prawdopodobieństwo wprost ma uzasadnienie w wynikach porównania czasu, który pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z czasem koniecznym do zaistnienia w obrocie prawnym decyzji drugiej instancji, ostatecznej i wykonalnej. W okolicznościach tego konkretnego postępowania podatkowego rezultat tego porównania nie pozostawia wątpliwości, że bez rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Taki rezultat osiągnie podatnik przez sam fakt złożenia odwołania.

Z powyższych względów, sąd na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.) - skargę oddalił.

Inne orzeczenia