Wyrok TK z dnia 29.10.1996 sygn. U 4/96

Sygrantura: U 4/96
Wydane przez: Trybunał Konsytytucyjny
Z dnia: 1996-10-29
Skład: Janusz Trzciński (sprawozdawca, przewodniczący), Stefan Jaworski , Wojciech Łączkowski

ORZECZENIE

z dnia 29 października 1996 r.

Sygn. akt U. 4/96



Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Janusz Trzciński – przewodniczący i sprawozdawca
Stefan Jaworski
Wojciech Łączkowski

Joanna Szymczak – protokolant


po rozpoznaniu, 29 października 1996 r. na rozprawie sprawy z wniosków grupy posłów na Sejm RP oraz Konfederacji Pracodawców Polskich z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawców, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego o stwierdzenie:
niezgodności zarządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników i wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (MP z 1995 r. Nr 61, poz. 84; zm.: z 1995 r. Nr 68, poz. 765; z 1996 r. Nr 24, poz. 253), z: art. 1,6, przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy, art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r.; art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej


o r z e k a:

Paragraf 3 ust. 3 pkt 2, 3 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. z 1995 r. Nr 61, poz. 684 zm.: z 1995 r. Nr 68, poz. 765; z 1996 r. Nr 24, poz. 253, z 1996 r. Nr 33, poz. 337), jest niezgodny z art. 1 i 6 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729) z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r., a także z art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) i art. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zmianami),

a n a d t o:

na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym (tekst jednolity z 1991 r. Dz.U. Nr 109, poz. 470; zm.: z 1993 r. Nr 47, poz. 213; z 1994 r. Nr 122, poz. 593; z 1995 r. Nr 13, poz. 89; z 1996 r. Nr 77, poz. 367) w części zaskarżenia odnoszącej się do § 3 ust. 3 pkt 4, postanowił postępowanie umorzyć.



Uzasadnienie:


I

1. Grupa posłów na Sejm RP oraz Konfederacja Pracodawców Polskich wystąpiła do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskami o stwierdzenie niezgodności zarządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników i wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (MP z 1995 r. Nr 61, poz. 648 ze zmianami) z:
– art. 1, 3, 6, 7, 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy,
– art. 56 ust. 3 Ustawy Konstytucyjnej
– art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
– art. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r., o działalności gospodarczej.
Z uwagi na zbieżność przedmiotu zaskarżenia w obydwu powołanych wnioskach, 13 kwietnia 1996 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego zarządził łączne ich rozpoznanie. Faktycznie wnioski dotyczyły zbadania konstytucyjności § 3 ust. 3 pkt 2–5 zarządzenia. Wnioskodawcy zarzucają Ministrowi Finansów, że stanowiąc o zwolnieniach od podatku akcyzowego w sposób określony w § 3 ust. 3 pkt 2–5 zaskarżonego zarządzenia zmienił charakter zwolnień podatkowych z przedmiotowych na podmiotowe, wykraczając tym samym poza granice udzielonego mu upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem wnioskodawców wprowadzenie tych kryteriów podmiotowych, decydujących o zwolnieniu od akcyzy, różnicuje podmioty gospodarcze działające w sektorze paliwowym, w zależności od formy własności, uprzywilejowując przedsiębiorstwa państwowe i jednoosobowe spółki akcyjne Skarbu Państwa. Takie stanowienie prawa czyni je ponadto sprzecznym z normą kompetencyjną oraz pozbawia charakteru wykonawczego w stosunku do ustawy oraz narusza konstytucyjne zasady: równości wobec prawa, swobody działalności gospodarczej bez względu na formę własności, ochrony własności, legalności działania organów władzy i administracji państwowej oraz demokratycznego państwa prawnego.

2. Minister Finansów w pisemnym stanowisku z 15 sierpnia 1996 r. wyraził pogląd, że zarzuty podniesione przez wnioskodawców są całkowicie niesłuszne. Zauważył on, że zwolnienia od podatku akcyzowego wynikające z przepisów zaskarżonego zarządzenia obowiązują wszystkie podmioty spełniające warunki określone tymi przepisami. Do warunków tych nie należy forma własności podmiotu i jedynym kryterium podziału stawek podatkowych jest pochodzenie towaru – to czy jest on wyprodukowany w kraju, czy też pochodzi z importu. Zwolnienia określone w zaskarżonych przepisach mają charakter wyłącznie przedmiotowy, gdyż warunki określające zwolnienia odnoszą się do wyrobu a nie do podmiotu. Warunki te obowiązują wszystkie podmioty gospodarcze. Minister Finansów zaznaczył jednocześnie, że oczywiste jest, iż dalszy przerób półproduktów paliwowych dokonywany jest przez podmioty posiadające odpowiednie urządzenia techniczne, gwarantujące otrzymanie produktów spełniających wymogi określone obowiązującymi normami, przy zachowaniu bezpieczeństwa, w tym także ekologicznego, prowadzonych procesów technicznych. Zdaniem Ministra takimi podmiotami w branży paliwowej są rafinerie ropy naftowej.
Minister Finansów wskazał na bezprzedmiotowość zarzutów podniesionych przez wnioskodawców odnośnie § 3 ust. 3 pkt 4, który został skreślony § 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z 11 maja 1996 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (MP Nr 33, poz. 337).

3. Pisemne stanowisko z 27 sierpnia 1996 r. przedstawił także Prokurator Generalny, stwierdzając iż przepisy § 3 ust. 3 pkt 2, 3 i 5 zaskarżonego zarządzenia są niezgodne z upoważnieniem zawartym w art. 37 ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy i art. 56 ust. 3 Ustawy Konstytucyjnej oraz art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy. Jednocześnie odnośnie § 3 ust. 3 pkt 4 zarządzenia wniósł o umorzenie postępowania w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
Prokurator Generalny stwierdził, że zaskarżone przepisy zarządzenia wydane zostały przez Ministra Finansów z przekroczeniem granic upoważnienia, udzielonego mu przez ustawę, bowiem treść normy kompetencyjnej art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że zwolnienie od tego podatku może mieć wyłącznie charakter zwolnienia przedmiotowego. Natomiast, jak zaznacza Prokurator Generalny, zasadniczym warunkiem, od którego zależy możliwość skorzystania z tych zwolnień jest uczestnictwo rafinerii ropy naftowej w obrocie tymi produktami. Wyroby te podlegają więc zwolnieniu od akcyzy tylko wtedy kiedy ich nabywcą (pkt 2) lub producentem (pkt 3 i 5) są rafinerie ropy naftowej. Przepisy te wprowadziły zatem nową, nieznaną ustawie kompetencyjnej przesłankę o charakterze podmiotowym, warunkującą zwolnienie podatkowe. Zaskarżone przepisy, zdaniem Prokuratora Generalnego, nie wykonują więc ustawy lecz samoistnie ją uzupełniają.



II

Na rozprawie Wnioskodawcy zgodnie ograniczyli (w porównaniu do wniosków znajdujących się w aktach sprawy) swoje wnioski w ten sposób, że wnieśli o stwierdzenie niekonstytucyjności zarządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1995 r. z art. 1 i 6 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy; z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r.; z art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. i z art. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. Wnioskodawcy zrezygnowali więc z zarzutu niekonstytucyjności zarządzenia Ministra Finansów z art. 3, art. 7 i art. 67 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r.
Pozostali uczestnicy postępowania podtrzymali swoje stanowiska wcześniej sformułowane w pismach procesowych przesłanych do Trybunału.

III

Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:

1. Należy przypomnieć ewolucję rozwiązań prawnych w przedmiocie objętym wnioskiem bowiem jej ocena ma pośrednie znaczenie dla oceny przedstawionych przez Wnioskodawców zarzutów. Jak słusznie podniosła Konfederacja Pracodawców Polskich (Wnioskodawca), jedynie pierwsze zarządzenie Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. (MP Nr 24, poz. 241), wydane na podstawie art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) przewidywało zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Dotyczyło ono przy tym tylko dwóch rodzajów wyrobów (niezależnie od tego przez jaki podmiot były one wytwarzane), tj. sprzedaży: a) paliw i olejów silnikowych, wytwarzanych przy użyciu sprowadzanych z zagranicy komponentów (surowców, materiałów, półproduktów i produktów) w części odpowiadającej kwocie cła i podatku akcyzowego, pobranych przez urzędy celne (§ 3 ust. 3 pkt 1), b) etylin wytwarzanych przez etylizację benzyn bazowych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy (§ 3 ust. 3 pkt 2).
Zarządzenie to weszło w życie 5 lipca 1993 r. i obowiązywało w tej postaci jedynie cztery miesiące. Już bowiem kolejne zarządzenie (nowelizujące ) Ministra Finansów z 3 listopada 1993 r. (MP Nr 56, poz. 519 z mocą obowiązującą od 7 listopada 1993 r.) wprowadziło zmianę polegającą na tym, iż w § 3 ust. 3 pkt 1 po wyrazie “wytwarzanych” dodano sformułowanie “przez rafinerie ropy naftowej”, co oznaczało, iż od tej daty zwolniona była od podatku akcyzowego sprzedaż paliw i olejów wytwarzanych przy użyciu komponentów sprowadzanych z zagranicy tylko przez rafinerie ropy naftowej, z pominięciem innych podmiotów. Późniejsze zarządzenia MF dotyczące tej kwestii (wylicza je Wnioskodawca w przypisie 3 na s. 4 wniosku) oraz ich liczne nowelizacje (zmiany te dotyczyły jednak prawie wyłącznie stawek akcyzy na niektóre wyroby, głównie spirytusowe, a nie tylko paliwa), powtarzały omawianą tu regulację.
Kolejną istotną zmianę wprowadziło natomiast zarządzenie MF z 28 października 1994 r. (MP Nr 59, poz. 514) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1995 r. Zarządzenie to powiększyło liczbę zwolnień z dwóch wcześniej omawianych do sześciu, dodając cztery nowe przypadki, odpowiadające sytuacjom uregulowanym w § 3 ust. 3 zarządzenia MF z 10 listopada 1995 r., będącego przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny. Dodany wówczas pkt 6 o treści “paliw silnikowych wytwarzanych przez rafinerie ropy naftowej, do których ropa naftowa dostarczana jest wyłącznie drogą morską”, został skreślony już w kolejnym zarządzeniu MF z 8 lutego 1995 r. (MP Nr 14, poz. 172), co oznacza, iż od tej pory (i tak jest obecnie – por. pkt 5 § 3 ust. 3) obowiązuje jedynie zwolnienie (częściowe) od podatku akcyzowego paliw silnikowych (a także olejów smarowych i specjalnych; uzupełnienie to wprowadziła nowelizacja zarządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 1995 r. (MP Nr 41, 1995 r., poz. 483) wytwarzanych przez rafinerie ropy naftowej, do których ropa ta jest dostarczana transportem kolejowym lub samochodowym.
Ostatnia zmiana zaskarżonego zarządzenia została wprowadzona zarządzeniem Ministra Finansów z  11 maja 1996 r. (MP z 1996 r. Nr 33, poz. 337) z mocą obowiązującą od 27 maja 1996 r. Sprowadza się ona do skreślenia pkt 4 w § 3 ust. 3 powołanego zarządzenia, co oznacza, iż istniejące dotąd (od 1 stycznia 1995 r.) jedyne odstępstwo od spornej regulacji sprowadzające się do zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów paliwowych wytwarzanych przez podmioty inne niż rafinerie ropy naftowej, utrzymujące rezerwy państwowe (aktualnie jedynym podmiotem utrzymującym takie rezerwy jest Centrala Produktów Naftowych) zostało zniesione. Zmiana ta zatem dodatkowo utrwala, już w tej chwili bez żadnych wyjątków, zasadę kwestionowaną przez Wnioskodawcę, sprowadzającą się do tego, że począwszy od 1 stycznia 1995 r. obowiązujące regulacje Ministra Finansów przewidują zwolnienia od akcyzy dla wyrobów paliwowych sprzedawanych jedynie rafineriom ropy naftowej (§ 3 ust. 3 pkt 2), bądź wytwarzanych przez te rafinerie przy użyciu komponentów sprowadzanych z zagranicy (§ 3 ust. 3 pkt 3), z pominięciem innych podmiotów zajmujących się wytwarzaniem w/w produktów w procesie tzw. mieszania komponentów. Tak częste nowelizacje powodują niestabilność prawa.

2. Powyższe uwagi wymagają jednak pewnego uzupełnienia. Niezależnie bowiem od przedstawionej tu regulacji równolegle (od 5 lipca 1993 r.), przez pewien czas, obowiązywały inne zarządzenia Ministra Finansów, przewidujące ulgi podatkowe w sektorze paliwowym. Zarządzenia te (publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów) były wydawane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. W płaszczyźnie prawnej istnieją wprawdzie różnice między omawianym tu zaniechaniem ustalania i poboru podatku akcyzowego, a zwolnieniem od tego podatku (różna podstawa prawna wprowadzania tych instytucji oraz odmienna treść prawna), natomiast w aspekcie ekonomicznym zaniechanie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku akcyzowego jest podobne do zwolnienia od tego podatku. W obu bowiem przypadkach dochodzi do zmniejszenia ciężaru podatkowego; niekiedy także przesłanki wprowadzenia i cel obu tych instytucji są zbliżone.
Pierwsze z takich zarządzeń Ministra Finansów, oznaczone Nr 47 z 23 czerwca 1993 r. (Dz.Urz. MF Nr 11, poz. 46) przewidywało zaniechanie ustalania podatku akcyzowego od sprzedaży: 1) wytwarzanych przez CPN paliw silnikowych: a) z benzyn bazowych, pirolitycznych produktów uzyskiwanych z przerobów ropy naftowej oraz związków tlenowych, b) w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych; 2) benzyn bazowych etylin i olejów napędowych na rzecz wymienionych tam z nazwy 5 rafinerii (zakładów rafineryjnych) zużywających nabyte etyliny i oleje do dalszego przerobu. Jest interesujące, że wśród wskazanych rafinerii nie wymieniono rafinerii gdańskiej i płockiej.
§ 2 zarządzenia Nr 47 przewidywał zaniechanie ustalania podatku akcyzowego od sprzedaży wytworzonych przez w/w rafinerie określonych paliw silnikowych poprzez zastosowanie stawki tego podatku pomniejszonej o wskazaną tam kwotę. Porównując omawiane zarządzenie Nr 47 MF z wcześniej wspomnianym zarządzeniem wykonawczym Ministra Finansów z 12 maja 1993 r., wydanym na podstawie art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, iż miało ono znacznie szerszy zakres przedmiotowy, a jednocześnie akty te w pewien sposób uzupełniały się. Ogólnie ujmując zwolnienia podatkowe przewidziane w zarządzeniu wykonawczym były podyktowane głównie koniecznością uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jeżeli bowiem produkt finalny jest efektem kolejnych czynności stanowiących ciąg procesu produkcyjnego, w których wykorzystywane są półprodukty paliwowe, za które wytwórca wyrobu finalnego zapłacił już – przy ich zakupie (imporcie) – podatek akcyzowy, uzasadnione jest zwolnienie tego wyrobu od podatku, bądź obniżenie jego kwoty (zwolnienie częściowe) o kwotę akcyzy zawartą w cenach użytych komponentów. Natomiast zaniechanie ustalania obowiązku podatkowego przewidziane w zarządzeniu Nr 47 MF dotyczyło – po pierwsze – ściśle określonych tam przedsiębiorstw państwowych funkcjonujących w sektorze państwowym (CPN i rafinerie); i – po drugie – miało znacznie szerszy zakres. Obejmowało ono bowiem zwolnienie (częściowe) od podatków sprzedaży całej produkcji paliw silnikowych w tych rafineriach (§ 2 zarządzenia) oraz sprzedaż niektórych półproduktów paliwowych na rzecz tych rafinerii, zużywających je do dalszego przerobu (§ 1 pkt 2). W odniesieniu do CPN zaniechanie ustalania podatku akcyzowego dotyczyło sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z wymienionych tam półproduktów, bądź w drodze mieszania i przekwalifikowania produktów naftowych (§ 1 pkt 1).
Wspomniane tu zarządzenie Nr 47 Ministra Finansów zostało także zakwestionowane przez Wnioskodawcę, w skardze do Trybunału z 11 października 1993 r. (sygn. T. 6/93), w której podniesiono podobne, jak w rozpatrywanym wniosku, zarzuty. Zdaniem Wnioskodawcy zarządzenie to było sprzeczne z upoważnieniem zawartym w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który upoważnia MF do wydania aktu ustalającego normy prawne o charakterze generalnym i abstrakcyjnym, gdy tymczasem MF określił adresatów zarządzenia indywidualnie, wymieniając z nazwy podmioty gospodarcze, wobec których organ ten zarządził zaniechanie ustalania obowiązku podatkowego.
W sprawie tej Trybunał nie wypowiedział się jednak merytorycznie. Nie nadał wnioskowi dalszego biegu (por. postanowienie z 23 listopada 1993 r.) z tego powodu, iż zakwestionowane zarządzenie MF zostało uchylone kolejnym zarządzeniem MF Nr 89 z 29 października 1993 r. (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 20, poz. 83). Należy jednak zaznaczyć, że zarządzenie to, uchylając zarządzenie MF Nr 47, utrzymywało nadal zaniechanie ustalania i poboru podatku akcyzowego z tym jednak, iż zostało ono inaczej określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Utrzymano mianowicie zaniechanie ustalania i poboru podatku akcyzowego, od sprzedaży benzyn bazowych i olejów napędowych rafineriom ropy naftowej, nie wymieniając ich jednak z nazwy, co oznaczało, że zwolnienie to dotyczyło wszystkich rafinerii ropy naftowej zużywających te produkty do dalszego przerobu. Ograniczono natomiast zakres zaniechania ustalania i poboru podatku akcyzowego od sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych przez rafinerie jedynie do sytuacji gdy paliwa te były wytworzone przez rafinerie z ropy naftowej dostarczonej tym zakładom transportem kolejowym lub samochodowym. Zmiana omawianego zarządzenia (por. zarządzenie Nr 99 MF z 27 grudnia 1993 r., Dz.Urz. MF Nr 23, poz. 97) rozszerzyła zakres tego zwolnienia (poprzez dodanie pkt 4) także na sprzedaż paliw silnikowych wytworzonych przez rafinerie, do których ropa naftowa była dostarczana wyłącznie drogą morską. Podstawowa zmiana zawarta w omawianym zarządzeniu Nr 89 MF sprowadzała się jednak do tego, iż zaniechano ustalania i poboru podatku akcyzowego od sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych przez podmioty inne niż rafinerie ropy naftowej z określonych tam półproduktów, a także wytwarzanych w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych (§ 1 pkt 1). Nie ograniczono przy tym, tak jak poprzednio, tego zwolnienia jedynie do CPN, lecz poprzez przyjęcie szerszej formuły “podmiotów innych niż rafinerie ropy naftowej” dopuszczono stosowanie tego zwolnienia także do innych podmiotów gospodarczych prowadzących tego typu działalność. W nowej regulacji przewidziano jedynie pewną preferencję dla podatników utrzymujących rezerwy państwowe, administrowane przez Główny Zarząd Rezerw Państwowych (praktycznie chodziło o CPN) w postaci większego zakresu ulgi. Analizowane zarządzenie obowiązywało do końca 1994 r. i zostało uchylone zarządzeniem MF Nr 82 z 28 października 1994 r. (Dz.Urz. MF Nr 26, poz. 84), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1995 r. Od tej daty Minister Finansów nie zarządza już zaniechania ustalania i poboru w całości lub w części podatku akcyzowego w sferze paliw silnikowych, chociaż regulacje takie występują jeszcze nadal w odniesieniu do innych rodzajów wyrobów akcyzowych.
Reasumując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że w okresie od listopada 1993 r. do końca grudnia 1994 r. istniały dwa równolegle obowiązujące i w pewnym stopniu uzupełniające się systemy zwolnień (ulg) w podatku akcyzowym w sferze paliw silnikowych. Rafinerie ropy naftowej korzystały z częściowego zwolnienia od tego podatku na podstawie zarządzeń MF wydawanych w oparciu o art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1993 r. w odniesieniu do sprzedaży paliw i olejów silnikowych wytwarzanych przy użyciu komponentów sprowadzanych z zagranicy. Natomiast w oparciu o zarządzenie Nr 89 MF z 29 października 1993 r., wydane na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w odniesieniu do tych podmiotów zaniechano ustalania i poboru podatku akcyzowego (w części) od sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych przez te rafinerie, do których ropa naftowa dostarczana była transportem samochodowym lub kolejowym, albo wyłącznie drogą morską. Niezależnie od tego nie ustalano podatku akcyzowego także od sprzedaży benzyn bazowych i olejów napędowych na rzecz rafinerii ropy naftowej, zużywających te produkty do dalszego przerobu.
Inne podmioty niż rafinerie ropy naftowej nie były objęte zwolnieniami podatkowymi przewidzianymi w zarządzeniach wykonawczych MF. Korzystały natomiast z zarządzonego przez Min. Fin. (na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych) zaniechania (w części) ustalania i poboru podatku od sprzedaży paliw wytwarzanych z określonych półproduktów, bądź w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych, przy czym komponenty przeznaczone do wytwarzania tych paliw mogły być nabywane w kraju lub pochodzić z importu. Szerszy zakres ulg podatkowych przewidzianych dla rafinerii wynikał częściowo z faktu, iż niektóre czynności (wytwarzanie paliw z przeróbki ropy naftowej) mogą być dokonywane tylko przez rafinerie, a nie inne podmioty. Różnica sprowadzała się natomiast do tego, iż zaniechanie ustalania i poboru podatku akcyzowego dotyczyło także sprzedaży benzyn bazowych i olejów rafineriom ropy naftowej, zużywającym te produkty do dalszego przerobu; z preferencji takich nie korzystały natomiast podmioty dostarczające te półprodukty dla innych jednostek niż rafinerie ropy naftowej.
Po 1 stycznia 1995 r., jak już wspomniano, Minister Finansów zrezygnował z wydawania zarządzeń dotyczących zaniechania ustalania i poboru podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów paliwowych. Jednakże istota regulacji zawarta w zarządzeniu Nr 89 MF została przeniesiona do zarządzenia MF z 28 października 1994 r. (wykonawczego) (MP Nr 59, poz. 514), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1995 r., przybierając postać odpowiednich, poszczególnych punktów w § 3 ust. 3 zaskarżonego zarządzenia i w tej postaci, bez większych zmian (z wyjątkiem zmiany wprowadzonej ostatnio – por. MP z 1996 r. Nr 33, poz. 337) obowiązuje do dnia dzisiejszego.

3. Kilku ogólnych uwag wymaga struktura zwolnień od podatku akcyzowego, uregulowanych w § 3 ust. 3 zaskarżonego zarządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1995 r. Nie jest ona jednorodna i zawarte tam zwolnienia mają odmienne uzasadnienie merytoryczne. Względnie jednorodny charakter posiada zwolnienie uregulowane w pkt. 1, 3 i do niedawna w pkt. 4. Sprzedaż wymienionych w tych przepisach wyrobów paliwowych została zwolniona od podatku akcyzowego w całości lub części, ponieważ komponenty stosowane przy ich produkcji zostały zakupione po cenach zawierających już podatek akcyzowy, bądź przy imporcie określonych składników, podatek ten został pobrany przez urzędy celne. Innymi słowy podatek akcyzowany został już zapłacony wcześniej, stąd jego kwota zawarta w cenach półproduktów paliwowych pomniejsza podatek należny od sprzedaży finalnych produktów paliwowych, wytworzonych przy ich użyciu. Wynika to z faktu, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym, tzn. obciążającym wyłącznie producenta lub importera gotowych wyrobów akcyzowych. Omawiane tu odliczenie podatku (obniżka) mieści się w zakresie pojęcia “zwolnienia od podatku” i stanowi formę takiego zwolnienia (tak w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych wyrok NSA z 31 maja 1994 r., Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 r. Nr 1, s. 101).
Odmienne uzasadnienie ma natomiast zwolnienie zawarte w pkt. 5; chodzi tu o paliwa silnikowe (oraz o oleje smarowe i specjalne) wytwarzane przez rafinerie, do których ropa naftowa jest dostarczana transportem kolejowym lub samochodowym. Koszty transportu ropy naftowej w/w środkami są znacznie wyższe niż jej przesyłanie rurociągami (z tego ostatniego sposobu transportu nie mogą jednak korzystać rafinerie oddalone od istniejących sieci rurociągów), stąd obniżenie (zwolnienie częściowe) podatku akcyzowego ma tu na celu wyrównanie różnicy kosztów transportu ropy naftowej dostarczanej do rafinerii transportem kolejowym lub samochodowym.
Nieco odmienny charakter, lecz tylko w aspekcie podmiotowym, na uregulowane w pkt 2 zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedaży benzyn bazowych oraz olejów napędowych oraz ich komponentów rafineriom ropy naftowej, zużywającym te produkty do dalszego przerobu. Przepis ten zwalnia od podatku nie bezpośrednio rafinerie ropy naftowej, lecz podatników będących dostawcami półproduktów paliwowych na rzecz rafinerii. Należy przy tym sądzić, iż chodzi tu o dostawców krajowych, gdyż o imporcie komponentów mowa jest w pkt. 3. Omawiane zwolnienie od podatku zostało podyktowane (prawdopodobnie) tym, iż podatkiem akcyzowym będzie obciążony produkt finalny wytworzony przez rafinerie ropy naftowej. Rozwiązanie to przynosi jednakże korzyść rafineriom, gdyż nabycie wymienionych produktów przeznaczonych do dalszego przerobu po niższych cenach (bo nie obciążonych podatkiem akcyzowym) wpływa odpowiednio na niższą cenę produktu finalnego, wytworzonego z tych składników.

4. Główny zarzut Wnioskodawcy sprowadza się do twierdzenia, iż zawarte w art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnienie dla Ministra Finansów do zwolnienia z akcyzy “niektórych wyrobów” oznacza, iż zwolnienia podatkowe wprowadzone na tej podstawie mogą mieć wyłącznie charakter zwolnień przedmiotowych i dotyczyć grup wyrobów o jednorodnych cechach przedmiotowych. Stąd wprowadzenie przez Ministra Finansów w spornym zarządzeniu (§ 3 ust. 3) zwolnień od sprzedaży określonych wyrobów paliwowych wytwarzanych tylko przez wymienione tam podmioty gospodarcze (rafinerie ropy naftowej), bądź sprzedawanych jedynie tym podmiotom oznacza zmianę charakteru tych zwolnień na zwolnienia o charakterze podmiotowym, do czego organ ten nie miał upoważnienia w ustawie.
Sporną kwestią jest więc czy kwestionowane zarządzenie MF z 10 listopada 1995 r. mieści się w granicach upoważnienia ustawowego, zawartego w przytoczonym przepisie ustawy. Odpowiedź na to zasadnicze pytanie dla sprawy po części została już sformułowana. Ostatecznie zostanie sformułowana w dalszej części uzasadnienia. TK pragnie ją poprzedzić krótką uwagą na temat postanowień art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy, mimo iż ani przedmiotem wniosku ani przedmiotem dociekań TK nie jest kwestia konstytucyjności art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy.
A. W postanowieniach art. 37 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można nie zauważyć pewnej niekonsekwencji ustawodawcy istotnej dla konstrukcji systemu prawa (źródeł prawa). Ustawodawca upoważnia bowiem Ministra Finansów do ustalania stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych oraz do zwalniania niektórych z tych wyrobów z akcyzy raz w drodze zarządzenia (art. 37 ust. 3 pkt 1) innym razem w drodze rozporządzenia (art. 37 ust. 3 pkt 2). Nie sposób przy tym wskazać jakichkolwiek przesłanek, którymi mógł kierować się ustawodawca wprowadzając takie rozróżnienie. Powstaje pytanie, czy dla takiego postępowania ustawodawca mógł znaleźć uzasadnienie w konstytucyjnej koncepcji źródeł prawa?
W tej kwestii należy przyjąć następujące stanowisko. Art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji, inaczej niż poprzednio obowiązujące w tym zakresie przepisy konstytucyjne, nie pozostawia wątpliwości, że zarówno rozporządzenia jak i zarządzenia, o których mowa w tym artykule, są aktami wykonawczymi, wydawanymi przez ministra zawsze w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień. I z tego punktu widzenia akty te niczym się nie różnią. Ustawodawca konstytucyjny potraktował zarówno rozporządzenia, jak i zarządzenia ministra jako akty wykonawcze do ustaw. Należy jednak przyjąć, odwołując się do utrwalonych w doktrynie źródeł prawa pojęć rozporządzenia i zarządzenia, że potraktował je jako instytucje prawne odrębne, pomiędzy którymi – mimo wspólności zasadniczego warunku (celu wykonania ustaw i udzielonych w nich upoważnień) – nie tylko mogą, lecz nawet powinny istnieć różnice. Różnice te dotyczą zarówno trybu stanowienia i ogłaszania jak i zakresu przedmiotowego rozporządzeń i zarządzeń. W doktrynie przeważa pogląd, że w formie rozporządzeń powinny być stanowione jedynie te akty wydawane na podstawie konkretnych upoważnień ustawowych, które mają mieć moc powszechnie obowiązującą. W związku z tym odrzuca się koncepcję, by konkretne upoważnienia do stanowienia rozporządzeń lub zarządzeń różnicować np. w zależności od “wagi materii, zastrzegając regulację kwestii “ważniejszych” dla rozporządzeń, a “mniej ważnych” dla zarządzeń. Za bardziej uzasadnione uznaje się “kryterium powszechnej mocy obowiązywania regulacji stanowionej rozporządzeniami, przeciwstawione zarządzeniom, które obowiązując w ramach szczególnego stosunku podporządkowania mogą w zależności od kręgu zobowiązanych i zainteresowanych prawnie być podawane do wiadomości w najrozmaitszych postaciach” (W. Zakrzewski, Zakres przedmiotowy i formy działalności prawotwórczej, Warszawa 1979, s. 251 – 252).
Współcześnie różnicę pomiędzy rozporządzeniem a zarządzeniem jako aktami wykonawczymi (art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji) formułuje się bardziej kategorycznie a zarazem precyzyjnie. Np. w projekcie konstytucji, (który jest także wyrazem określonych poglądów teorii prawa), proponuje się zarządzenia wykonawcze uznać za akty wewnętrzne organów państwa (art. 77), co oznacza, iż nie mają one tak jak rozporządzenia waloru aktu powszechnie obowiązującego. Przekładając to co powiedziano na język praktyki, należałoby powiedzieć, że zarządzeniami (wykonawczymi) nie można regulować sytuacji prawnej obywatela. Dlatego też na pytanie, czy ustawodawca, udzielając ministrowi upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, może w każdej konkretnej sytuacji całkowicie dowolnie wybierać jego formę upoważniając ministra do wydania raz rozporządzenia innym razem zarządzenia, należałoby udzielić odpowiedzi przeczącej.
B. Powracając do myśli wyrażonej we wstępie pkt. 4 niniejszego uzasadnienia ogólnie można stwierdzić, iż kwestionowane zarządzenie MF z 10 listopada 1995 r. reguluje materie rodzajowo jednorodne z tymi, które są unormowane w ustawie. W sprawie granic upoważnienia zawartego w ustawie Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż ustawowe upoważnienie podlega zawsze ścisłej i literalnej wykładni (por. postanowienie Uw. 6/87, OTK w 1988 r., s. 139 i n.). Priorytetowe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym przyznaje też doktryna (por. R. Mastalski, glosa, PiP 1993, Nr 5, s. 111). Brak stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie, przejawiający się w nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej; upoważnienie nie może się opierać na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych, nie podlega też wykładni rozszerzającej, ani celowościowej (Uw. 3/87, OTK w 1988 r., s. 156 i n.)
Skoro więc ustawa expressis verbis zezwala Ministrowi Finansów na zwolnienie od podatku akcyzowego jedynie “niektórych wyrobów”, to swoboda tego organu istnieje jedynie w zakresie wyboru spośród całości wyrobów akcyzowych tych, które zasługują na zwolnienie (nie mogą być bowiem zwolnione od akcyzy wszystkie wyroby). W wyborze tym organ ten powinien się kierować zasadą objęcia zwolnieniem wszystkich towarów, charakteryzujących się tą samą cechą. Wydaje się, iż w odniesieniu do wyrobów paliwowych cechą tą jest fakt, iż produkty te zostały wytworzone ze składników (półproduktów), w których cenie został już uwzględniony podatek akcyzowy. W tych ramach może się mieścić także podmiot, który wyprodukował lub importował te produkty, ale musi on także należeć do pewnej kategorii podmiotów, ustalonej przez wskazanie wspólnej im cechy, która uzasadnia ich odmienne, szczególne traktowanie. Minister Finansów natomiast nie może zwolnić z akcyzy wyrobów paliwowych produkowanych tylko przez niektóre podmioty, w tym przypadku przez rafinerie ropy naftowej lub sprzedawanych na rzecz tych podmiotów pomijając inne (charakteryzujące się taką samą cechą), powodując w ten sposób zawężenie zakresu zwolnień od podatku akcyzowego. Akt wykonawczy nie może bowiem ani rozszerzać, ani zawężać zakresu upoważnienia ustawowego.
Ograniczenie swobody organu realizującego delegację ustawową wynika zarówno z celu omawianych tu zwolnień podatkowych, jak i ogólnych zasad podatkowych. Jak już wcześniej wspomniano istota omawianych tu zwolnień od akcyzy sprowadza się głównie do uniknięcia sytuacji “podwójnego opodatkowania” podatkiem akcyzowym (pkt 1, 2 i 3) bądź potrzebą pewnego wyrównania kosztów dostarczania rafineriom ropy naftowej transportem kolejowym lub samochodem (pkt 5). Konieczność uwzględnienia tych okoliczności występuje jednak w równym stopniu w odniesieniu do rafinerii, które produkują produkt finalny z komponentów krajowych lub zagranicznych, jak w przypadku innych podmiotów gospodarczych, nie będących rafineriami, które zajmują się wytwarzaniem produktów paliwowych w procesie mieszania komponentów. Jeżeli zatem przepisy kwestionowanego zarządzenia uwzględniają te okoliczności jedynie w przypadku rafinerii, pomijając inne podmioty wytwarzające paliwa w drodze mieszania składników, to nie jest realizowany główny cel omawianych tu zwolnień podatkowych który może być określony na podstawie ustaw.
Być może iż uzasadnieniem tej regulacji miała być konieczność wyrównania określonych nakładów ponoszonych w związku z wytwarzaniem tą metodą paliw silnikowych, co zdaje się wynikać z wyjaśnień Ministra Finansów (por. Przegląd Podatkowy 1995 r., Nr 8, s. 19). Kompenenty dodawane w procesie mieszania, jako toksyczne, mogą powodować znaczne zanieczyszczenie środowiska naturalnego. Stąd ważne jest by podmioty dokonujące mieszania paliw czyniły to przy zastosowaniu specjalistycznych instalacji. Dlatego też podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupionych komponentów zmniejsza podatek należny od sprzedaży paliw wytworzonych w drodze mieszania jedynie wtedy, gdy wytwórcą tego paliwa jest rafineria, bądź (do niedawna) inna jednostka utrzymująca rezerwy państwowe. Zdaje się to sugerować, iż jedynie te podmioty dysponują takimi specjalistycznymi urządzeniami. Takie uzasadnienie byłoby jednak nie do przyjęcia, wyklucza bowiem niejako z góry inne podmioty (nawet potencjalne), które spełniają lub mogłyby spełniać wskazane wymagania.
C. W doktrynie podkreśla się, iż podatki powinny być nakładane zgodnie z uznanymi zasadami podatkowymi, do których zalicza się m.in. zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania (por. orzeczenie K. 3/89, OTK w 1989 r., s. 84 i n.). Sprawiedliwość podatkowa jak wskazuje się w literaturze ma dwa aspekty, tzw. “poziomy i pionowy”. Reguła sprawiedliwości poziomej stanowi, iż wszystkie podmioty będące w takich samych warunkach ekonomicznych muszą być traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób, czyli powinny być równo opodatkowane. Zawiera się w tym m.in. zakaz przyznawania przywilejów podatkowych (A. Gomułowicz, Postulat sprawiedliwości a system podatkowy, Monitor Podatkowy 1995, Nr 4, s. 102; T. Famulska, Sprawiedliwość podatkowa, Przegląd Podatkowy 1996, Nr 5, s. 31). Natomiast to co w sensie podatkowym jest “nierówne” musi być nierówno opodatkowane (sprawiedliwość pionowa). Sprawiedliwy system podatkowy spełnia wymogi obu wymienionych tu postulatów sprawiedliwości. Regulacja zawarta w kwestionowanym zarządzeniu Ministra Finansów preferująca niektóre podmioty (rafinerie ropy naftowej) bez rzeczowego uzasadnienia, narusza więc omawiane tu zasady sprawiedliwości podatkowej, a tym samym konstytucyjną zasadę równości. Wprowadza ona bowiem nierówność wśród podmiotów wytwarzających paliwa taką samą metodą.
Realizacja zasady sprawiedliwego opodatkowania oznacza legitymizację funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Chodzi tu zwłaszcza o tę część określonej w art. 1 konstytucji zasady, która mówi o urzeczywistnienia “zasady sprawiedliwości społecznej”.
Należy także podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że kwestionowane zarządzenie wymieniając rafinerie, pośrednio różnicuje podmioty gospodarcze według formy własności, ponieważ funkcjonujące w Polsce rafinerie ropy naftowej są przedsiębiorstwami państwowymi. Regulacja ta jest refleksem dawnego systemu, w którym przez wiele lat także system podatkowy często kierował się względami nie ekonomicznymi i nastawiony był na szczególną ochronę własności państwowej. Uzasadniony jest także zarzut niezgodności omawianego unormowania z zasadą wolności gospodarczej, wyrażoną w konstytucji (art. 6) i ustawie z 1988 r. o działalności gospodarczej. Art. 1 tej ustawy statuuje swobodę przy podejmowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej.
D. W zakończeniu tej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny pragnie podnieść jeszcze jedną kwestię, która choć nie została sformułowana wyraźnie przez Wnioskodawców, to jednak mieści się w zarzucie naruszenia przez zaskarżone zarządzenie art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy, a więc zasady demokratycznego państwa prawa przez to, że zarządzenie naruszyło zasadę wyłączności ustawodawczej.
Na gruncie polskiego prawa, doktryny, praktyki w orzecznictwie TK przyjmuje się zasadę wyłączności ustawy, gdy idzie o regulowanie obowiązków obywateli wobec państwa, w tym w szczególności unormowanie obowiązków podatkowych. Powszechnie uważa się, iż podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, do których należą podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe, powinny być określone w samej ustawie, a jeżeli ustawodawca uważa za celowe określanie ich w akcie wykonawczym to ustawa powinna dawać bardzo precyzyjne wskazówki co do kierunku tej regulacji w akcie wykonawczym. Stanowisko takie zajął także Trybunał (por. orzeczenie Uw. 4/88, OTK w 1988 r., s. 71 i n.). W innym orzeczeniu (U. 7/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 28 i n.) Trybunał uznał, także że określenie zwolnienia nie może być przedmiotem aktu wykonawczego, lecz powinno być przedmiotem regulacji ustawowej. W dyskusji nad projektem ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym zwracano również uwagę, iż poziom opodatkowania (stawki) w formie akcyzy, zwłaszcza paliw i olejów napędowych powinien być uregulowany w ustawie, ponieważ wyroby te stanowią istotną pozycję kosztów a ogólne opodatkowanie paliw akcyzą ma zasadnicze znaczenie dla poziomu i ruchu cen wszystkich towarów i usług (por. stenogram z 19 posiedzenia Sejmu z 1 lipca 1992 r., s. 57).

5. W części zaskarżenia odnoszącej się do § 3 ust. 3 pkt 4 zaskarżonego zarządzenia Ministra Finansów, Trybunał Konstytucyjny stosownie do postanowień art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, wobec utraty mocy obowiązującej przez powołany przepis, umorzył postępowanie. § 3 ust. 3 pkt 4 powołanego zarządzenia uchylony został przez zarządzenie Ministra Finansów z 11 maja 1996 r. zmieniające zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (MP Nr 33, poz. 337).
Zagadnienie uchylonego § 3 ust. 3 pkt 4 w nieco innej redakcji uregulowane zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 maja 1996 r, zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 58, poz. 265).
Powyższa okoliczność wskazuje na dowolność korzystania przez Ministra Finansów z przyznanej mu delegacji prawodawczej zawartej w art. 37 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także na ogólnikowość i nieprecyzyjność tej delegacji z punktu widzenia rozdziału materii pomiędzy rozporządzenia a zarządzenia jako akty wykonawcze do ustawy.

6. W konkluzji TK pragnie stwierdzić, że jakkolwiek zaskarżone zarządzenie zostało wydane na podstawie konkretnego przepisu ustawy, to nie spełnia ono drugiego rygoru przewidzianego przez art. 56 ust. 2 dla aktów wykonawczych ministra a mianowicie, że powinno być wydane “w celu wykonania ustawy”. Przez to, że zamiast zwolnić stosownie do art. 37 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z istotą podatku akcyzowego od podatku niektóre wyroby akcyzowe, zwolniło od podatku akcyzowego sprzedaż niektórych wyrobów wytwarzanych przez określone podmioty oraz że wkroczyło w sferę wyłączności ustawy – zaskarżone przez Wnioskodawców zarządzenie Ministra Finansów nie posiada konstytucyjnych cech aktu wykonawczego.

Z tych względów Trybunał orzekł jak w sentencji.

Inne orzeczenia