Postanowienie NSA z dnia 10.12.2019 sygn. I FSK 1698/19

Sygrantura: I FSK 1698/19
Wydane przez: Naczelny Sąd Administracyjny
Z dnia: 2019-12-10
Skład: Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca, przewodniczący)

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 898/17 odrzucające skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2011 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 898/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę O. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu postanowienia sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 29 września 2017 r. strona skarżąca, występująca jako O. sp. z o.o. w K., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła do WSA w Gliwicach skargę na decyzję adresowaną na J. S., wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 7 marca 2017 r., określającą J. S. podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.

Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego, czy też nawet ustrojowego. Zatem istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.

Wymogi posiadania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej (art. 25 § 1 oraz art. 28 § 1 P.p.s.a.) zaliczane są do tzw. przesłanek procesowych. Okoliczności te sąd bierze pod uwagę z urzędu w każdym stanie sprawy.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. W wyniku przekształcenia podmiot ten stał się jednak jednoosobową spółką kapitałową "O." Sp. z o.o. w K. i to spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargę, na decyzję której nie była adresatem.

Zdaniem WSA, strona skarżąca, nie będąc generalnym sukcesorem podatnika, J. S., nie miała własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku i dlatego nie ona miała prawo do wniesienia skargi do sądu.

Przepis art. 93a § 4 O.p. nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia – prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych osoby fizycznej i przekształconej w jednoosobową spółkę kapitałową, ustawodawca przewidział możliwość pociągnięcia spółki do solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (art. 112b O.p.). W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p.

W odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy z powołanych przepisów wynika zatem, że podatnikiem zobowiązanym z tytułu podatku jest osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę prawną spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe nadal ciążą więc na podmiocie, który zrealizował podatkowy stan faktyczny i w ten sposób wykreował zobowiązanie podatkowe, a następnie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Spółka ponosi zaś jedynie odpowiedzialność posiłkową za te powinności podatkowe, których termin płatności już minął. Nie istnieje też możliwość ponoszenia odpowiedzialności za tą samą należność jednocześnie jako następca prawny oraz jako osoba trzecia.

W konsekwencji, spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

Z tych względów należało skargę odrzucić zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. art. 50 § 1 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik O. Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 50 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie miała interesu prawnego do wniesienia skargi, w sytuacji gdy interes prawny wynika m.in. z przepisu art. 112b O.p. oraz z faktu, że wnoszącym był J. S.;

2. Prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne ze względu na brak interesu prawnego skarżącego, w sytuacji gdy interes ten wynikał z art. 112b O.p. oraz z faktu, że wnoszącym był J. S..

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też podlega oddaleniu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko sądu I instancji o braku interesu prawnego spółki O. Sp. z o.o. w K. do wniesienia skargi, co z kolei powodowało konieczność odrzucenia skargi.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przepis art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej w skrócie powoływanej jako "O.p."), zgodnie z którym "Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych". Przepis art. 93a § 4 O.p. dodany został przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r.

Sądy administracyjne miały już możliwość wypowiedzenia się w kwestii. I tak, w wyroku z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 726/16 NSA stwierdził, że "(...) wykładnia treści art. 93a § 4 w związku z art. 112b Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej, na co wskazano powyżej. Te regulacje mają uzasadnienie, bowiem (...) osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności".

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyjaśnił, że w treści 93a O.p. ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. Zupełnie inny jest zakres sukcesji, w przypadkach, o których mowa w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 O.p., gdzie wstępuje sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dalej NSA przypomniał, że to na mocy nowelizacji Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) - art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. W Ordynacji podatkowej z dniem 1 lipca 2012 r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 O.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz , publ. WKP 2017).

Tożsame stanowisko w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/18 (CBOSA); podatnikiem pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia, albowiem Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności.

Podobnie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 312/18 (CBOSA): "Wobec treści art. 93a § 4 O.p. spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego".

Przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę prawa handlowego, powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, lecz nie oznacza, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości.

Wreszcie, przywołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1459/15 (CBOSA), w którym sąd zauważył, że "kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest (...) ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się (...) na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy".

Nie może też odnieść zamierzonego przez stronę skutku argumentacja odnosząca się do tego, że pełnomocnik wniósł skargę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez J. S., występującego jako osoba fizyczna, skoro w samej skardze wyraźnie jako skarżącą pełnomocnik wskazał "O. sp. z o.o. w K. (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy: G. J. S. z siedzibą – G.)".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne ani procesowe. Nie sposób bowiem uznać, aby sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 50 § 1 P.p.s.a., stwierdzając brak interesu prawnego O. Sp. z o.o. w K. we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, czego konsekwencją było odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu I instancji kończące postępowanie w sprawie.

Inne orzeczenia