Wyrok WSA z dnia 24.11.2005 sygn. I SA/Wr 1441/04

Sygrantura: I SA/Wr 1441/04
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2005-11-24
Skład: Henryka Łysikowska , Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Katarzyna Radom (przewodniczący), Marta Semiczek

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie: odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek importowy oraz podatek od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Izby Celnej we W. z [...]. nr [...]; II. orzeka, że postanowienia określone w pkt. I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (słownie: sto) złotych - tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie

Sądowa kontrola legalności dotyczy - postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do K. S. na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności z tytułu podatku importowego i podatku od towarów i usług od sprowadzonego z zagranicy [...]. samochodu osobowego Mazda [...].

W stanie faktycznym sprawy - Dyrektor Izby Celnej we W. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do K. S. na podstawie [...] nr [...] i [...]z dnia [...],doręczonych dnia [...]. Tytuły obejmowały podatek importowy w kwocie [...]zł oraz podatek VAT w kwocie [...]zł, wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W., zawartego w dowodzie odprawy celnej (serii [...]) z dnia [...]. Na postępowanie egzekucyjne Pani K. S. w dniu [...]. wniosła zarzuty, podnosząc:

- przedawnienie obowiązku zapłaty należności - minęło 5 lat od chwili importu (art.

33 pkt 1 upea);

- prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 upea),

gdyż z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (zwanej dalej ustawą VAT) wynikało, że w przypadku nie wpłacenia

podatku - właściwy urząd skarbowy powinien wydać decyzję.

Postanowieniem nr [...] z dn. [...]. Dyrektor Izby Celnej we W. - jako wierzyciel należności - odmówił uznania zarzutów za zasadne, stwierdzając iż:

- 5 letni termin przedawnienia podatków (wynikający z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) - liczony winien być od końca 1997r. (tj. roku w którym upłynął termin płatności podatku) a jego bieg, przerwało skuteczne doręczenie w dniu [...]r. tytułów wykonawczych (TW).

Dyrektor Urzędu Celnego, a obecnie Dyrektor Izby Celnej we W. legitymowany był i jest obecnie do prowadzenia egzekucji administracyjnej

należności pieniężnych z tytułu pobieranych na granicy podatków (w latach 1996 - 2001 jego kompetencje wynikały z art. 12 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (VAT) oraz § 8 ust.3 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 1985 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (od 22.01.1997 r. - rozporządzenia jw. z 23.12.1996 r), zaś obecnie z art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na to postanowienie – K. S. złożyła za pośrednictwem Izby Celnej we W. - zażalenie - (podnosząc jak wcześniej) żądając uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne i umorzenia przedmiotowego postępowania z uwagi na przedawnienie terminu dochodzenia należności podatkowych i prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

W uzasadnieniu swojego żądania stwierdziła, iż "nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia należności pieniężnej , gdyż w ciągu miesiąca od dokonania zabezpieczenia w dniu [...]. organ administracji celnej nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego" (art. 157 § 1 upea). Ponadto skoro na podstawie art. 83 § 1 Prawa celnego, przedawnieniu uległy - należności celne, to nie można dochodzić należności podatkowych, które są świadczeniem akcesoryjnymi w stosunku do cła jako należności głównej.

Wniesione z zachowaniem wymaganego terminu zażalenie przekazano do załatwienia najpierw do Dyrektora Izby Skarbowej we W., następnie do Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów a ostatecznie, w następstwie zmian kompetencyjnych wprowadzonych od 01.09.2003 r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw...( Dz.U. Nr 137, poz. l302) - sprawę przekazano do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej we W.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem nr [...]z dnia [...]r. - uznając za zasadną odmowę uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wcześniej wydane postanowienie (nr [...]) z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że z chwilą dokonania odprawy celnej i wydania decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym powstał obowiązek zapłaty należności podatkowych. Termin płatności podatku importowego i podatku VAT - zgodnie z art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - tak jak i cła mijał z upływem 7 dnia od dnia w którym decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym stała się ostateczna , tj. w tym przypadku - [...].

Do określenia kwoty podatku i jego poboru przepis art.11 ust.2 ustawy VAT zobowiązywał urząd celny. Podatnik, który kwestionował dokonane przez urząd celny wyliczenie podatku od towaru i usług oraz podatku importowego, w terminie jednego miesiąca mógł wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z żądaniem sprostowania obliczenia tych podatków.

Pani K. S. nie kwestionowała wysokości podatku obliczonego przez urząd celny. Zatem oba podatki wyliczone w decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu podlegały zapłacie w terminie do dnia [...]. tj. w terminie określonym do zapłaty cła.

Stosownie do art. 12 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w latach 1996-2001, urząd celny był organem egzekucyjnym w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu towarów. Obecnie obowiązujący przepis art. 19 § 5 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - również legitymuje Dyrektora Izby Celnej do prowadzenia egzekucji administracyjnej z tytułu podatków importowych.

Dowód odprawy celnej (nr [...]) z dnia [...]. określający należności celne i podatkowe stanowił - w świetle przepisów ustawy Prawo celne oraz ustawy Kodeks postępowania administracyjnego - decyzję, od której Stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Z prawa tego Strona skorzystała (kwestionując tylko należności celne).

Ostateczna w toku postępowania administracyjnego decyzja organu celnego II instancji (nr [...]) z dnia [...]. upoważniała organ celny, w przypadku braku wpłaty należności ( w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna), do wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowego wykonania obowiązku. Wydanie w postępowaniu celnym postanowienia o zabezpieczeniu samochodu, na którym ciążyły należności nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie zaś z art. 3O ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych, (która w przedmiotowej sprawie miała zastosowanie), zobowiązania podatkowe, przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony.

W skarżonym postanowieniu (str.4) Dyrektor Izby Celnej wywodził, że w przedmiotowej sprawie należności podatkowe uległyby przedawnieniu z końcem 2002r. - " Jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany przez doręczenie dnia [...]. tytułów wykonawczych (nr [...]i [...]) z dnia [...]. - obejmujących należności podatkowe."

Po każdym przerwaniu - przedawnienie biegnie na nowo. Zatem w ocenie organów celnych, mogą one dochodzić spornych należności podatkowych przez kolejne 5 lat licząc od dnia [...]r.

Podatek od towarów i usług jak i uregulowany ustawą z dnia 25.11.1993r. podatek importowy są zobowiązaniami publicznoprawnymi powstającymi z mocy prawa w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w przepisach ustaw podatkowych.

Za błędne uznał organ stanowisko Strony co do akcesoryjnego charakteru wyżej wymienionych podatków. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu zostało uregulowane w art. 2 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993r. W myśl art. 5 ust. l pkt.3 wymienionej ustawy VAT, podatnikami tego podatku są osoby, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone.

Przepisy dotyczące przedawnienia cła zawarte w ustawie -Prawo celne nie znajdują zastosowania do zobowiązań podatkowych, bowiem kwestię przedawnienia podatków regulują odrębne przepisy, w przedmiotowej sprawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem przedawnienie terminu dochodzenia cła nie powoduje wygaśnięcia obowiązku zapłaty należności podatkowych.

Egzekucja administracyjna jest następstwem zaprzestania lub wstrzymania się zobowiązanego od dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku. Nie musi być poprzedzona postępowaniem zabezpieczającym, które jest postępowaniem szczególnym a jego celem jest ochrona "przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Nie jest warunkiem koniecznym wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie ma wpływu na przedawnienie dochodzenia należności.

Postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...]nr [...]z dnia [...]r. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze powtórzyła argumenty i zarzuty podnoszone wcześniej:

* przedawnienie, wygaśnięcia obowiązku podatkowego objętego TW (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji);

* prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ (art.33 pkt 9 upea);

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Uznał, że zarzuty zawarte w skardze do Sądu są tymi samymi co w zażaleniu na postanowienie wierzyciela wydane w I instancji do których odniósł się już wcześniej w skarżonym obecnie postanowieniu. Natomiast decyzja (nr [...] z dnia [...]), której przedstawienia jako dowodu w sprawie żąda Strona, dotyczyła postępowania w sprawie umorzenia należności celnych, które to postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie terminu dochodzenia cła. Jednak przepisy dotyczące przedawnienia należności celnych - nie stanowią podstawy do odpisania zaległości podatkowych ze względu na przedawnienie. Uznając stanowisko organów za zasadne, Dyrektor Izby Celnej - wniósł o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...]. co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie rozstrzygnięcia administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza prawo, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Zarzuty które mogą stanowić podstawę kwestionowania prawidłowości prowadzonej egzekucji administracyjnej określają przepisy art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz.161 ze zm.). Wśród wymienionych tam przesłanek wadliwości postępowania egzekucyjnego, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 33 pkt 1 upea – poprzez egzekwowanie przedawnionego zobowiązania podatkowego;

• art. 33 pkt 9 upea – poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ.

Zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ - art. 33 pkt 9 upea - jest bezzasadny. Dyrektor Urzędu Celnego, a obecnie Dyrektor Izby Celnej we W. legitymowany był i jest obecnie do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu pobieranych na granicy podatków. W okresie od 1996 r. do 26 marca 2002 r. jego kompetencje wynikały z art. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (VAT) oraz § 8 ust.3 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 1985 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (od 22.01.1997 r. - rozporządzenia jw. z 23.12.1996 r.). Natomiast od marca 2002 r. - przepis art. 19 § 5 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -legitymował Dyrektora Izby Celnej (jako organ egzekucyjny) do prowadzenia egzekucji administracyjnej podatku od towarów i usług pobieranego na granicy z tytułu importu.

Trafny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczący przedawnienia obowiązku podatkowego. Zagadnienie to wymaga jednak rozważenia kilku kwestii. Przepis art. 11 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 1997 r. (tj. w terminie gdy powstał obowiązek podatkowy) nakazywał wydanie przez właściwy dla podatnika organ podatkowy- decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Ponieważ podatniczka kwestionowała wymiar cła określony w zgłoszeniu celnym, a cło zostało ostatecznie określone decyzją organów celnych, to utraciło znaczenie zgłoszenie celne, w którym obliczone były też należności podatkowe. Zgłoszenie celne, nie mogło już stanowić podstawy do wystawienia tytułów egzekucyjnych, czy egzekucji podatków. W związku z tym, organy podatkowe miały obowiązek na podstawie art. 11 a ust. 1 ustawy VAT - wydać decyzję o wymiarze podatku importowego i podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości (Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 20.04.2000 r. sygn. akt I SA/Bk 390/99). Dopiero tak wydana decyzja mogła stanowić podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i egzekwowania należnych podatków. Nieprawidłowości jakich dopuściły się organy w tym zakresie i wadliwość tytułów wykonawczych w oparciu o które organ próbował egzekwować sporne zobowiązanie, nie zmienia jednak charakteru zobowiązania z tytułu podatków importowych, jako zobowiązań powstających z mocy prawa (zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym). Konstatacja ta ma istotne znaczenie dla rozważenia kwestii związanych z zarzutem przedawnienia egzekwowanego zobowiązania. Wskazać należy, że pierwsze działania zmierzające do wyegzekwowania zobowiązania podjął organ dopiero pod koniec 2002 r., gdy tymczasem obowiązek podatkowy powstał w 1997 r. zatem zobowiązanie to przedawniało się z końcem 2002 r. Zobowiązanie podatkowe - zgodnie z art. 30 (mającej w sprawie zastosowanie) ustawy o zobowiązaniach podatkowych (uzp), przedawniało się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Tu z uwagi na postępowanie administracyjne dot. cła. - obowiązek powstał w marcu 1997 r. - zatem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2002 r. Bez znaczenia są przy tym wywody skarżącej dot. zabezpieczenia, pozostawały one w tej sytuacji bez wpływu na przedawnienie.

Zatem, gdyby organ egzekucyjny przed końcem 2002 r dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, to zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerwałby bieg terminu przedawnienia - tak się jednak nie stało. Za czynność, która przerwała bieg terminu przedawnienia - uznał organ "doręczenie w dniu [...]. - TW - tytułów wykonawczych na sporne należności podatkowe". Tymczasem, samego doręczenia TW, bez jednoczesnego dokonania czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości - nie można uznać za czynność egzekucyjną, która zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej – skutkowałaby przerwaniem biegu przedawnienia.

Sąd podziela w tym zakresie te poglądy doktryny i orzecznictwa, które opowiadają się za dosłownym rozumieniem art. 32 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 Nr 36, poz.161 ze zm.), który stanowi, że "..organ egzekucyjny, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego", co oznacza, że samo tylko doręczenie tytułu wykonawczego nie wyczerpuje przesłanek skutecznego przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu obowiązującego w chwili dokonania tej czynności art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęte stanowisko jest zbieżne z dotychczasową linią orzecznictwa sądów administracyjnych, którą wyraża teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04 (publ. M.Podatk. 2005/2/2) "Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 70 § 3 OP w brzmieniu sprzed 1.01.2003 r. i stąd nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/01: "Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ani też organy tego nie wywodzą, że w sprawie dokonano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych przed końcem 2002 r. - co w ocenie Sądu - wykluczało po 1 stycznia 2003 r. prowadzenie egzekucji z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego – skutkującego jego wygaśnięciem na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ, prowadząc postępowanie egzekucyjne po tym terminie – egzekwował przedawnione zobowiązanie mimo, że z mocy art. 29 § 1 upea – ma obowiązek badać z urzędu dopuszczalność egzekucji. Stwierdzenie powyższych uchybień nie pozostawia wątpliwości, że organ egzekucyjny naruszył przepis art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zatem zarzut skargi uznać należało za zasadny.

Ten rodzaj naruszenia prawa materialnego miał niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, stąd – Wojewódzki Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżone postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu – na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.

Inne orzeczenia