Wyrok WSA z dnia 04.04.2012 sygn. I SA/Sz 152/12

Sygrantura: I SA/Sz 152/12
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2012-04-04
Skład: Alicja Polańska (sprawozdawca, przewodniczący), Joanna Wojciechowska , Marzena Kowalewska

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Występując z wnioskiem z dnia 19 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej

w B. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka") przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. dokonywała przeładunków towarów w portach morskich, a także wykonywała inne usługi związane z obsługą środków transportu morskiego i lądowego w portach morskich, m. in. na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, którzy nie byli armatorami morskimi. Świadczone usługi obejmowały przeładunki towarów związane ze zmianą środka transportu, które miały miejsce w porcie morskim w relacji burta statku -plac-środek transportu lądowego lub w relacji odwrotnej. Z przeładunkiem towaru związana była również usługa składowania towaru w porcie morskim, za którą przez jakiś okres spółka nie pobierała oddzielnej opłaty, jako wynagrodzenia za odrębną usługę (składowe wkalkulowane było do opłat za przeładunek). Dopiero po upływie tego okresu pobierana była opłata za składowanie. W porcie morskim świadczone były również usługi związane z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane były towary środkami transportu morskiego, tj.: przewóz kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej, weterynaryjnej i do chłodni, rozformowanie kontenerów z towarem, formowanie towaru do kontenerów, odstawianie kontenerów wewnątrz bazy, otwieranie

i zamykanie kontenerów, podłączanie, odłączanie kontenerów, chłodzenie towaru

w kontenerach, mycie i etykietowanie kontenerów. Wszystkie te usługi związane były

z transportem towarów statkami morskimi (transport morski) lub z międzynarodowym albo wewnątrzwspólnotowym transportem towarów środkami transportu lądowego, który poprzedzał transport morski (przywóz towarów do portu celem ich późniejszego załadunku na statek) lub następował po transporcie morskim (odbiór z portu morskiego towarów, które przybyły transportem morskim).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytanie:

Czy w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. spółka była uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług

w wysokości 0 % w stosunku do czynności podejmowanych w ramach świadczonych usług, tj.: składowania towarów w sytuacji, gdy spółka pobierała z tego tytułu dodatkową opłatę, a więc po przekroczeniu okresu składowania wolnego od odrębnych opłat; przewozu kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej lub weterynaryjnej; przewozu kontenerów z towarami do chłodni; chłodzenie towaru w kontenerach; rozformowywaniu i formowaniu kontenerów z towarami; odstawianiu kontenerów wewnątrz bazy; otwieraniu i zamykaniu kontenerów; podłączaniu i odłączaniu kontenerów; myciu i etykietowaniu kontenerów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, spółka podniosła, że w stosunku do wszystkich opisanych usług, które świadczyła w porcie morskim w ww. okresie, prawidłowe było ich opodatkowanie wg preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Spółka wskazała także, że w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez nią wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretacja indywidualna z dnia [...] nr [...]; wskazała, jak organ rozstrzygnął kwestię możliwości zastosowania przez nią stawki 0% do ww. usług. Podniosła, że niniejszy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji odnosi się do tych czynności, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia [...] dla których organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji odmówił prawa do opodatkowania preferencyjną stawką podatku. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08, spółka stwierdziła, że w świetle tego orzeczenia nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie spółki do złożenia przedmiotowego wniosku, a przeszkodą do wydania interpretacji indywidualnej nie może być uprzednio wydana ww. interpretacja indywidualna.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że wszystkie opisane wyżej czynności służyły obsłudze środków transportu, tj. statków morskich i lądowych środków transportu w porcie morskim. Ponadto, były one niezbędne do tego, aby morskie i lądowe środki transportu mogły zostać w porcie morskim należycie obsłużone, zgodnie z przeznaczeniem i celem eksploatacji tych środków.

Następnie, spółka szeroko opisała przebieg wykonanych czynności, podkreślając, że wszystkie czynności tworzyły jedną, z punktu widzenia kontrahentów, kompleksową usługę.

Nie można, według spółki, zaaprobować pogląd, jakoby należało dokonywać podziału czynności wykonywanych przez spółką na usługi związane z załadunkiem

i rozładunkiem towarów, jako służące obsłudze środków transportu i opodatkowane preferencyjną stawką podatku, usługi związane ze składowaniem towarów oraz usługi związane z manipulowaniem kontenerami. Żaden z kontrahentów nie zlecił spółce składowania towarów lub wykonywania czynności manipulacyjnych na kontenerach jako samodzielnych, odrębnych usług. Zawsze były one związane z załadunkiem i wyładunkiem towarów, a szerzej z obsługą środków transportu w porcie morskim. Z punktu widzenia zleceniodawców spółki, niektóre czynności związane z manipulacjami na kontenerach były niepożądane, bo wydłużały proces transportu. Konieczność ich wykonania wynikała z odrębnych przepisów i była niezależna od woli tych zleceniodawców. Trudno utrzymywać, że manipulacje na kontenerach były samodzielnymi usługami zlecanymi spółce przez jej kontrahentów.

Według spółki, literatura odnosząca się do zagadnień związanych z logistyką

i ekonomiką transportu wskazuje, że konstrukcja portu morskiego, jego wyposażenie (urządzenia przeładunkowe, ciągi transportowe, urządzenia załadowcze, place składowe) oraz wielkość obsługiwanych statków sprawiają, że przeładunki realizowane są w technologii przeładunku pośredniego. Przeładunek pośredni oznacza, że ładunek po zdjęciu z jednego środka transportu musi zostać złożony na placu przed załadowaniem na kolejny środek transportu, np. statek - plac - wagon, statek - plac - samochód lub wagon - plac - statek, samochód - plac - statek. Składowanie towarów w porcie morskim jest więc elementem technologii przeładunku, a tym samym elementem procesu obsługi środków transportu w porcie morskim. Elementem tego procesu są także czynności związane manipulacjami na kontenerach, jako nierozerwalnie związane z przeładunkiem pośrednim. Nie da się wykonywać przeładunku pośredniego bez określonych manipulacji na kontenerach. Jak podaje literatura przedmiotu, przy obsłudze ładunków w porcie morskim czynności obsługi środków transportowych oraz ładunków w postaci przeładunku i składowania pośredniego są ze sobą zintegrowane w jedną makroczynność, co wynika z następujących przesłanek:

- organizacji morskiego procesu przewozowego,

- znaczącej dysproporcji w wielkości podstawowego parametru środków transportu lądowego i morskiego, a mianowicie ładowności tych środków transportowych,

- zdolności obsługowych środków transportu lądowego i morskiego w porcie morskim. Powyższe czynniki sprawiają, że składowanie (także manipulowanie ładunkami) jest nieodzowną operacją przy przeładunku ładunków w porcie morskim, uwzględniając w szczególności dysproporcje dobowych rat obsługowych ładunków ze statku lub na statek i obsługi odwozowej lub dowozowej transportu kolejowego lub drogowego.

Spółka podniosła także, że jako przeładowca ładunków w porcie morskim nie jest zainteresowana przetrzymywaniem ładunków w porcie ponad okres niezbędny do jego wywiezienia, ponieważ powoduje to blokowanie placów składowych, co uniemożliwia obsługę następnych środków transportowych: morskich i lądowych. W tym kontekście, opłaty za składowanie pełnią funkcję prewencyjną pozwalającą na ograniczenie ryzyka zablokowania tych placów. Port morski świadczy wyłącznie kompleksową usługę przeładunkową, której nieodłącznym elementem składowym jest składowanie pośrednie, tj. akumulowanie ładunków oraz wykonywanie niezbędnych manipulacji na tych ładunkach. Celem portu morskiego nie jest składowanie ładunków oraz wykonywanie manipulacji na ładunkach.

Przywołując powyższą argumentację, spółka uznała za nieuzasadniony podział, na potrzeby podatku od towarów i usług, czynności wykonywanych przez nią w porcie morskich na pojedyncze i samodzielne usługi opodatkowane wg różnych stawek podatku i powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 832/10 oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] w zakresie świadczenia usług logistycznych.

W konkluzji spółka podniosła, że nie można zaakceptować poglądu, jakoby

z kompleksowej usługi należało wydzielać (wyłączyć) niektóre czynności, a inne uznawać za element usługi kompleksowej. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest także kompleksowy i jednorodny charakter tych usług z punktu widzenia ich nabywców. Na poparcie powyższego powołała fragmenty wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01, Wojewódzkiego Sądu Administracyjny

w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 367/07 oraz wskazała,

że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż czynności pomocnicze należy opodatkowywać w sposób właściwy dla świadczenia zasadniczego, nawet wówczas, gdy wynagrodzenie za te czynności jest kalkulowane odrębnie.

Spółka wskazała następnie na regulacje zawarte w przepisach art. 83 ust. 1

pkt pkt 9, 9a i 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., i w przepisach wykonawczych oraz na nowelizację tych przepisów, i podniosła, że z zestawienia przepisów art. 83 ust. 1 pkt 17 z treścią przepisów zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzeń wykonawczych wynika, iż ustawodawca w różny sposób opisuje w tych przepisach usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich. O ile w art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. traktuje o usługach służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o tyle w pozostałych przepisach mowa jest o usługach polegających na obsłudze środków transportu; z porównania tego wynika wniosek, że związek usług ze środkami transportu w przypadku usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. i przepisach rozporządzeń jest "luźniejszy" aniżeli w przypadku usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., gdzie ustawodawca wyraźnie odwołuje się do usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu. Wymogu, aby usługi służyły bezpośrednim potrzebom środków transportu nie zawierają ani przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u., ani przepisy rozporządzeń. Zatem, według spółki, skoro ustawodawca w ww. przepisach w rożny sposób opisuje usługi świadczone w portach morskich, nie można skutecznie utrzymywać, że w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzeń chodzi o takie usługi, które za swój wyłączny przedmiot mają środki transportu (morskiego lub lądowego). Ponadto, treść art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. świadczy o tym, że usługi dotyczące ładunków nie mieszczą się w dyspozycji przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzeń. Spółka wskazała, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdzają zmiany, jakie weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., wynikające z ustawy z dnia 25 lutego 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, które modyfikują m.in. treść art. 83 ust 1 pkt pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u., doprecyzowując, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. dotyczą także usług polegających na obsłudze ładunków. Ponadto, przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. po zmianie obejmuje swą hipotezą także usługi świadczone na rzecz podmiotów innych, niż tylko armatorzy morscy.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając

z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa

w pkt 1, i ich ładunkom. Na podstawie ust. 1 pkt 20 tego artykułu, stawkę w wysokości 0% stosuje się również do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług: w zakresie ubezpieczenia towarów, dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Stosownie do treści art. 83 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., stawkę podatku stosuje się w wysokości 0% w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych. W myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Na podstawie § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., preferencyjną stawką 0% objęte zostały usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Treść powyższego przepisu była poprzednio zawarta:

- w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. w §8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1791),

- w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. w § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336),

- w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 listopada 2008 r. w § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Według organu, z przytoczonych przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. oraz przepisów ww. rozporządzeń wynika jednoznacznie, że stawka 0% nie obejmowała wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczyła tylko tych usług, które związane były z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym i polegały na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu. W efekcie, inne usługi, które nie były związane z ww. transportem lub nie polegały na obsłudze środków transportu, nawet gdy świadczone były w portach morskich, nie podlegały obniżonej stawce podatku.

Analizując dalej charakter świadczonych przez spółkę usług, organ stwierdził,

że czynności polegające na składowaniu towarów w porcie morskim (po wyładunku

ze statku, a przed załadunkiem na lądowy środek transportu lub po wyładunku

ze środka transportu lądowego, a przed załadunkiem na statek), w sytuacji gdy spółka pobierała za te czynności wynagrodzenie, oddzielnie od wynagrodzenia

za przeładunek, czyniło z nich czynności niezależne od usługi załadunku lub rozładunku towaru, które nie mieściły się w kategorii usług objętych stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a u.p.t.u. lub wskazanych przepisów rozporządzeń. Podobnie ocenić należało charakter świadczonych przez spółkę usług związanych z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane były towary środkami transportu morskiego (przewóz kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej, weterynaryjnej, do chłodni, rozformowanie kontenerów z towarem, formowanie kontenerów z towarami, odstawianie kontenerów, otwieranie, zamykanie, podłączanie, odłączanie, mycie i etykietowanie kontenerów). Preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u., i wskazanych wyżej przepisach rozporządzeń, nie miała zastosowania do ww. czynności. Nie ma przy tym znaczenia, że np. w przypadku braku kontroli fitosanitarnej lub weterynaryjnej towary nie mogłyby być wwiezione, gdyż kwestia ta jest kwestią odrębną od procesu ich transportu. Potwierdza to również opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że usługi związane

z manipulacjami na kontenerach, dotyczą kontenerów i ich zawartości, a nie obsługi środków transportu. Przedmiotowe czynności świadczone przez spółkę nie były ukierunkowane na środek transportu, lecz służyły potrzebom przewożonych

w kontenerach ładunkom. W związku z tym, były to usługi odrębne i nie można było uznać ich za usługę kompleksową. Zatem, usługi te nie były objęte dyspozycją ww. przepisów, które dotyczyły usług:

- świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu (art. 83 ust. 1 pkt 9),

- świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (art. 83

ust. 1 pkt 9a),

- świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych

z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (wskazane wyżej przepisy rozporządzeń).

Zatem, według organu, zakres zastosowania powyższych przepisów ustawodawca przewidział w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r. jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki. W ocenie organu, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie, na podstawie tych przepisów, stawką podatku w wysokości 0%, również usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze ładunków lądowych lub morskich środków transportu, znalazłoby to odzwierciedlenie w ich treści, tak jak ma to miejsce

w odniesieniu do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego,

o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego, statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Brak takiego zapisu (dotyczącego usług związanych z ładunkami) w treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. oraz w przepisach powołanych rozporządzeń wskazywał, że na ich podstawie ustawodawca przewidział zastosowanie 0% stawki podatku jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu, świadczonych na obszarze polskich portów morskich, przy czym, w ust. 1 pkt 9a wskazano dodatkowo, że są to usługi związane z transportem międzynarodowym, a w przepisach wyżej wskazanych rozporządzeń, usługi związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Ponadto, według organu, czym innym są usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym (wewnątrzwspólnotowym), polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na kompleksowej obsłudze ich ładunków (towarów). Usługi polegające na składowaniu (magazynowaniu) towarów oraz obsłudze kontenerów należało zakwalifikować do usług związanych bezpośrednio z obsługą towaru, nie zaś z obsługą środka transportu świadczoną w ramach transportu międzynarodowego (wewnątrzwspólnotowego). Dlatego, świadczenie tych usług, związanych z kontenerami na terenie polskich portów morskich na rzecz kontrahentów krajowych, innych niż armator morski, nie uprawniało spółki do korzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług, również na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 148 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.), co potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-181/04*1 C-183/04 pomiędzy Elmeka NE, a Ypourgos Oikonomikom, w którym stwierdzono, że art. 15 pkt 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), a obecnie art. 148 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich.

Pismem z dnia 18 listopada 2011 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Nr [...].

W dniu 18 stycznia 2012 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spółka zarzuciła organowi, że w wydanej interpretacji indywidualnej naruszył przepisy:

1. art. 83 ust. 1 pkt pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., a także przepisy zawartych

w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, tj.:

- § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.,

- § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że na podstawie ww. przepisów nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, dla świadczonych przez nią usług na obszarze polskich portów morskich,

2. art. 148 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że usługi świadczone przez nią nie mogą być na podstawie ww. przepisu objęte zwolnieniem od podatku, czemu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0 %,

3. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie uwzględnił powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca ponowiła argumentację podnoszoną przed organem oraz przywołała najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w których sądy uznały za uzasadnione wskazane przez nią usługi oceniać kompleksowo i stosować stawkę podatku w wysokości 0%.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający

z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, wynikającą również z nieuwzględnienia w toku wykładni tych przepisów przepisu art. 148 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r. na obszarze portu morskiego dokonywała przeładunków towarów, a także wykonywała inne usługi związane z obsługą środków transportu morskiego i lądowego, m. in. na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, którzy nie byli armatorami morskimi. Świadczone usługi obejmowały przeładunek towarów związany ze zmianą środka transportu, który miał miejsce w porcie morskim. Z przeładunkiem towaru związana była również usługa składowania towaru w porcie morskim, za którą przez jakiś okres spółka nie pobierała oddzielnej opłaty, jako wynagrodzenia za odrębną usługę (składowe wkalkulowane było do opłat za przeładunek); dopiero po upływie tego okresu pobierana była opłata za składowanie. W porcie morskim świadczone były również usługi związane z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane były towary środkami transportu morskiego. Wszystkie te usługi związane były z transportem towarów statkami morskimi (transport morski) lub z międzynarodowym albo wewnątrzwspólnotowym transportem towarów środkami transportu lądowego, który poprzedzał transport morski (przywóz towarów do portu celem ich późniejszego załadunku na statek) lub następował po transporcie morskim (odbiór z portu morskiego towarów, które przybyły transportem morskim).

Według organu podatkowego, usługa składowania, za którą spółka pobierała wynagrodzenie, oddzielnie od wynagrodzenia za przeładunek, była czynnością niezależną od usługi załadunku lub rozładunku i nie mieściła się w kategorii usług objętych stawką 0 % na podstawie przepisu art. 83 ust.1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. Ponadto, usługi związane z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane były towary środkami transportu morskiego nie były ukierunkowane na środek transportu, lecz służyły potrzebom przewożonych w kontenerach ładunkom, zatem była to także - według organu - usługa odrębna i nie było podstaw do stosowania wobec tej usługi 0% stawki podatku na podstawie przepisów art. 83 ust.1 pkt pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u.

Natomiast, według skarżącej spółki, zarówno usługi składowania towaru, także odpłatne po pewnym okresie składowania, jak i usługi związane z manipulacjami na kontenerach, były elementem usługi przeładunkowej (nie odrębnym świadczeniem), co wynika z kompleksowego charakteru usług świadczonych na terenie portu morskiego i, wobec tego, preferencyjna stawka podatku 0% powinna była mieć zastosowanie do całej usługi.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając analogiczna sprawę (z tą różnicą, że dotyczącą wymiaru podatku, a nie interpretacji indywidualnej), prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1022/11 podzielił ocenę prawną podmiotu skarżącego i uznał, że składowanie towarów w porcie związane z transportem morskim, także odpłatne w ww. okresie, objęte było stawką 0% podatku od towarów i usług.

Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje ocenę prawną w ww. wyroku wyrażoną, jak też wyrażoną w już wcześniej przywoływanych przez spółkę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 832/10;

z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt: I FSK 1559/10 i sygn. akt I FSK 1560/10 (vide: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) i wskazuje, że - zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21,

art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art.19 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 41 ust.1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach ( Dz. U. Nr 64 , poz. 332) znowelizowano przepis art. 83 ust.1 pkt pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. w sposób, który jednoznacznie rozstrzyga zaistniały w sprawie spór. Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków ( pkt 9); usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków ( pkt 9a); pozostałych usług świadczonych

na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków ( pkt 17).

Jednocześnie w art. 83 u.p.t.u. dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym: 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach (pkt 1), 60 dni dla pozostałych ładunków (pkt 2), zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Nowelizacja zatem przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług: wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach, niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków.

Według składu orzekającego w sprawie, skoro istotą środka transportu morskiego jest przewóz ładunków, to jego obsługa musi obejmować zarówno ładunek, jak i sam statek; obsługę morskich środków transportu należy traktować jako jednorodną i niepodzielną usługę.

Oceniając pozytywnie jednoznaczne obecnie unormowanie tegoż zagadnienia w u.p.t.u., jednocześnie należy stwierdzić, że w zakresie w jakim kwestię tę unormowano w okresie do 31 marca 2011 r. w art. 83 ust. 1 pkt pkt 9, 9 a i 17 u.p.t.u., sporne czynności - w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego - należało obejmować stawką 0 % również do momentu nowelizacji, czyli równieżw okresie wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną. Jednoznacznie wskazuje bowiem na to norma art. 148 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Pominięcie przez organ podatkowy treści tego przepisu, w zakresie w jakim odnosi się on także do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby ładunków jednostek pływających, doprowadziło niewątpliwie do wadliwej wykładni przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u., jako pomijającej znaczenie dla tej wykładni tegoż fragmentu powyższej normy Dyrektywy. Obecną nowelizację (od 1 kwietnia 2011 r.) należy zatem traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją tejże normy Dyrektywy, co powoduje, że również przed wejściem w życie tej nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą.

Zatem, stawką 0 % - stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u., objęte były usługi związane z obsługą środków transportu morskiego w tym jego ładunków. Uznając, że środek transportu dokonuje przewozu ładunków, to jego obsługa z natury rzeczy obejmuje przeładunek ładunków. Skoro przed 1 kwietnia 2011 r. ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji pojęcia: "przeładunek", to kryterium uznania czynności służących obsłudze środka transportu (ładunkowi) jest, zgodnie z art. 148 lit. d Dyrektywy, bezpośredniość tej czynności odnosząca się do obsługi środka transportowego (jego ładunku). Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że z natury rzeczy wykonywanie usługi transportu ładunków rodzi konieczność wykonywania czynności na ładunkach, takich jak: wyładunek, załadunek lub przeładunek i składowanie, z uwagi na organizację obsługi łączy się z dokonywaniem przeładunku. W przepisach obowiązujących przed 1 kwietnia 2011 r. brak było określenia nieprzekraczalnego terminu składowania towaru. Nie budzi jednak - zdaniem sądu - wątpliwości, że wyznacznikiem uznania za składowanie ładunku, jako elementu kompleksowej usługi, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u., jest bezpośrednia potrzeba tego ładunku. Brak jest innego kryterium ustawowego do objęcia opodatkowaniem stawką 0% usługi polegającej na obsłudze środka transportowego, jego ładunku, w tym jego składowania, poza koniecznością związania tej czynności z obsługą ładunku.

Zatem, świadczone przez spółkę usługi polegające na rozładunku ładunków

z morskich środków transportu i załadunku ich na lądowe środki transportu oraz rozładunku z lądowych środków transportu i załadunku na morskie środki transportu - także w sytuacji, gdy ładunki rozładowane ze środka transportu lub oczekujące na jego załadowanie znajdują się na placu składowym w porcie w oczekiwaniu na kolejny środek transportu - nie tracą statusu ładunku, zaś składowanie takiego ładunku jest elementem kompleksowej usługi przeładunkowej.

Mając na uwadze wskazaną wykładnię przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. za nieuzasadnione zatem uznać należało stanowisko organu, że:

- składowanie ładunku było w rozumieniu przepisów podatkowych odrębną usługą nieodnosząca się do obsługi środka transportu,

- złożenie ładunku na placu w porcie było równoznaczne z usługą jego składowania,

- złożony ładunek na placu nie był związany z żadnym środkiem transportu,

- naliczanie opłat dodatkowych za składowanie było równoznaczne z odrębną usługą składowania ładunku,

- okres składowania ładunku przemawiał za usługą składowania,

- usługa przeładunku, w tym składowania ładunku, nie była kompleksową (całością) usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego,

- czynności związane z manipulacjami na kontenerach nie służyły potrzebom przewożonych w kontenerach ładunków.

W tym stanie rzeczy - na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku

z przepisami art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 4 w zw. z § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnym, sąd wskazuje, aby organ interpretacyjny, ponownie udzielając stronie skarżącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uwzględnił powyższą wykładnię przepisów prawa podatkowego i dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną.

Inne orzeczenia