Wyrok WSA z dnia 06.10.2006 sygn. III SA/Wr 315/05

Sygrantura: III SA/Wr 315/05
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2006-10-06
Skład: Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca, przewodniczący), Józef Kremis , Krystyna Anna Stec

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 czerwca 2005 r., Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 24 maja 2005 r., Nr [...] o sprostowaniu decyzji tego organu z dnia 09 marca 2005 r., Nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 175 zł (sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. określa, że orzeczenia wymienione w pkt I i II nie mogą być wykonane.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 30 maja 2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 9 marca 2005 r., Nr [...], w której uznano za nieprawidłowe zgłoszenie celne A spółki z o. o. we W. z dnia 9 kwietnia 2002 r., Nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku powtórnej kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki A ujawniono faktury wystawione przez niemiecką firmę B GmbH, które obciążały polską spółkę kosztami opłat licencyjnych. Skutkowało to wydaniem przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określeniem kwoty wynikającej z długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (przez dodanie do wartości celnej opłat licencyjnych, mimo braku podstaw ku temu), art. 226 § 1 i art. 230 § 1 powołanej ustawy (przez podanie do wiadomości dłużnika błędnie zarejestrowanej kwoty długu celnego) oraz art. 262 Kodeksu celnego w związku z art.: 120, 121, 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że po wniesieniu odwołania Naczelnik Urzędu Celnego we W., postanowieniem z dnia 24 maja 2005 r., Nr [...] sprostował błędy rachunkowe decyzji będącej przedmiotem odwołania, z uwagi na dokonanie błędnych działań matematycznych, wskazując jako podstawę prawną art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy – podejmując 30 maja 2005 r. rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji – wskazał, że w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wyjaśniono dalej, iż zgodnie z art. 83 § 2 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towarów organ celny może – w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym – kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące m.in. przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. W myśl zaś § 3 w art. 83, jeżeli z kontroli postimportowej wynika, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty – organ podejmuje niezbędne działania w celu zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W ocenie organów celnych, taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ustalono, że spółka A zawarła z niemieckim kontrahentem, tj. firmą B GmbH, umowę licencyjną z dnia 1 grudnia 1997 r., umowę dodatkową Nr 1, uzupełnienie do umowy licencyjnej Nr 2 oraz umowę o prowadzenie spraw handlowych i świadczenie usług z dnia 1 marca 2000 r. wraz z załącznikiem do umowy, aneksem Nr 1 i 2 oraz porozumieniem. Wskazano nadto, że w wyniku kontroli dokumentów finansowych dotyczących zdarzeń z 2002 r. stwierdzono rachunki obciążające spółkę A kosztami za prawo do korzystania ze znaku markowego B, a kontrolowana jednostka przedstawiła potwierdzenie dokonania zapłaty za te rachunki na rzecz zagranicznego beneficjanta.

W tym stanie faktycznym – w ocenie organu odwoławczego – dopuszczalne było zastosowanie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego i zasadne było doliczenie przez organ celny pierwszej instancji, do ceny transakcyjnej podanej w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym, kwoty zapłaconej przez A firmie B z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego. Dyrektor Izby celnej we W. przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i wskazał, że kwestie dotyczące opłat licencyjnych zostały dodatkowo uregulowane w opiniach 4.1–4.13 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (rozporządzenie Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej; Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) oraz w art. 8 pkt 1c Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu oraz w uwagach interpretacyjnych do tego artykułu Porozumienia (Dz. U. Nr 98, poz. 483). Wywiedziono, iż w powyższych regulacjach prawodawca nie zawarł definicji pojęcia "opłaty licencyjne", dlatego też należy odwołać się do systemu prawa obowiązującego w Polsce. Organ odwoławczy przywołał w związku z tym ustawę z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (zgodnie z jej art. 66 ust. 2 "uprawniony z patentu może drodze umowy udzielić innej osobie upoważnienia /licencji/ do korzystania z jego wynalazku /umowa licencyjna/", a w myśl jej art. 163 ust. 1 "uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną") oraz ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (podając, że według art. 41 ust. 2 tej ustawy umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu zwana jest licencją).

Wskazano nadto, że przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących opłat licencyjnych w kontekście wartości celnej kraje Unii Europejskiej posiłkują się definicją zawartą w art. 12 Porozumienia OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1997 r., która definiuje je jako wszelkiego rodzaju należności otrzymane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włączając w to filmy kinowe, wszelkiego rodzaju patenty, znaki towarowe, wzory lub modele, plany utrzymywane w tajemnicy, technologie lub procesy produkcyjne albo informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłu, handlu, nauki. Podniesiono też, iż w § 12 komentarza OECD do artykułu 12 wspomnianego Porozumienia zawarto definicję "know-how", zgodnie z którą jest to wszelka niewyjawiona informacja techniczna, nadająca się do opatentowania lub nie, która jest niezbędna dla przemysłowego odtwarzania produktu lub procesu, bezpośrednio lub tymi samymi produktami, o tyle, o ile pochodzi z doświadczenia, przy czym reprezentuje to, czego producent nie może dowiedzieć się ze zwykłego przebadania produktu oraz zwykłej wiedzy o postępie technicznym.

W ocenie organu celnego, w tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie występuje przypadek opłat licencyjnych związanych z opłatami za znak towarowy.

Organ odwoławczy twierdził, że doliczanie opłat licencyjnych może wystąpić tylko w przypadku, gdy:

1. istnieje transakcja sprzedaży – gdy przywożone towary są przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży,

2. opłata odnosi się do przywożonego towaru,

3. opłata dokonana została jako warunek sprzedały przywożonego towaru,

4. opłatę licencyjną poniósł kupujący.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew stanowisku spółki A, opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży przywożonego towaru. Wywodzono, że warunek, o którym mowa, może być sformułowany wyraźnie lub może być warunkiem domyślnym; opłaty mogą być przy tym wnoszone bezpośrednio na rzecz sprzedawcy, jak i pośrednio na rzecz osoby trzeciej, a taka sytuacja ma miejsce, gdy sprzedający jest jednocześnie licencjobiorcą związanym z właścicielem licencji umowami, na mocy których, w przypadku sprzedaży wyprodukowanego przez niego na podstawie umowy licencyjnej towaru, musi żądać od kupującego wniesienia opłat licencyjnych na rzecz właściciela licencji. Podkreślono dalej, że – w wypadku opłat licencyjnych związanych z prawem do stosowania znaku towarowego – kwota płatności doliczana jest do wartości celnej wtedy, gdy towar, po przywozie, będzie odsprzedany w tym stanie, w jakim został zakupiony, lub zostanie poddany jedynie nieznacznej operacji, jak np. przepakowanie, konfekcjonowanie itp. Towar ten musi mieć charakter towaru markowego i musi być sprzedany pod znakiem firmy licencjodawcy, nie ma zaś znaczenia czy znak firmowy zostanie umieszczony na towarze przed sprowadzeniem towaru czy też po jego przywozie. Zasadnicze znaczenie dla oceny czy opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej ma treść umów między licencjobiorcą i licencjodawcą oraz między licencjodawcą a producentem (eksporterem) importowanego towaru. Stwierdzono dalej, że licencjodawcy zapewniają sobie często możliwość wpływania na to, kto będzie producentem wyrobów oznaczonych ich znakiem towarowym. Producenci zaś cieszący się zaufaniem właścicieli praw do znaku towarowego dbają o interesy tych drugich i z tego powodu jednym z wymaganych przez nich warunków sprzedaży wyrobów jest zapewnienie zapłacenia przez nabywcę wszelkich należności z tytułu wykorzystania znaku towarowego właścicielowi praw do znaku.

Analizując ujawnioną w sprawie umowę licencyjną z 1 grudnia 1997 r. organ stwierdzał, że wynika z niej, iż niemiecka spółka B udzieliła spółce A prawo nie wyłączne i niezbywalne na użytkowanie znaku towarowego B jako wyjątkowej nazwy handlowej i to wyłącznie w połączeniu za sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez A spółkę z o. o.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że uregulowania zawarte w umowie (powołano art. 2, 3 i 5) wskazują, iż B jest zarówno szczególną nazwą handlową, jak i szczególnym znakiem towarowym, którym powinny być oznaczone wszystkie produkty sprzedawane w sklepach oznaczonych tą nazwą, a rozprowadzanie innych produktów w tych punktach sprzedaży bez zgody B jest niedopuszczalne, używanie zaś znaku nawet po wygaśnięciu umowy jest działaniem bezprawnym.

W tym stanie rzeczy, nie negując twierdzeń spółki, że tylko część towarów sprowadzanych jest pod marką B a kupujący może zaopatrywać się w te same towary u innego dostawcy, organ celny stwierdził, iż umowa nie zezwalała na sprzedaż w sklepie firmowym towarów bez oznakowania znakiem markowym. Z powyższego wywiedziono, że gdyby spółka A nie poniosła opłat licencyjnych na rzecz eksportera, to w sieci firmowych sklepów nie mogłaby dokonywać sprzedaży towarów pod znakiem firmowym B. W ocenie organu odwoławczego, zachodzi zatem ścisły związek pomiędzy opłatą a warunkiem sprzedaży.

Odnosząc się do przedstawionej przez spółkę A struktury zakupów w spółce B dokonanych w latach 2001-2004 organ celny podniósł, iż wydana w sprawie decyzja dotyczy jedynie towarów zakupionych w firmie B i tylko w stosunku do tych towarów doliczono opłatę licencyjną.

Organ celny wywodził dalej, że z art. 10 umowy (zmienionego uzupełnieniem Nr 1 z dnia 15 kwietnia 1999 r. i uzupełnieniem Nr 2 z dnia 1 marca 2000 r.) wprost wynika obowiązek uiszczenia przez polskiego importera opłat licencyjnych za pozwolenie wszechstronnego korzystania ze znaku markowego B. Zapis tego artykułu – w brzmieniu umowy z dnia 1 grudnia 1997 r. – wskazuje, że licencjobiorca płaci bieżącą opłatę licencyjną jako ustalony procent od ceny sprzedaży klientowi bezpośredniemu. Z uzupełnienia Nr 2 wynika zaś, że wysokość opłaty licencyjnej od dnia 1 marca 2000 r. wynosi 1,5% uzyskanych przychodów bez podatków, po potrąceniu rabatów, za ogólną liczbę ubrań sprzedanych w Polsce przez A. Wskazano też, że z treści art. 11 umowy wynika, iż spółka A zgodziła się notować wszystkie transakcje sprzedaży, zgodnie z umową licencyjną.

Uwzględniając powyższe postanowienia umowy, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że poniesione opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży, gdyż importer zobowiązany był do jej zapłaty i nie miał prawa korzystać z tego znaku bez zapłaty za licencję. Wskazał też, iż pojęcie warunku występuje w znaczeniu potocznym, jako konieczna, wymagana przesłanka, a nie jako zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że opłaty licencyjne związane są z istotą znaku towarowego. Spółka B, wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskiwała z tego tytułu opłaty. Nie zgodziły się zatem organy celne ze stanowiskiem spółki A, zgodnie z którym opłata licencyjna na rzecz beneficjenta zagranicznego nie stanowiła warunku sprzedaży przedmiotowych tworów. Według Dyrektora Izby Celnej, uiszczenie opłat licencyjnych poza ceną towaru dla powstania możliwości sprzedaży towarów stwarza konieczność ich doliczenia do ceny transakcyjnej.

Odnośnie zarzutów, że podczas kontroli dokonanej w siedzibie spółki, m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, umowa licencyjna była przedmiotem analizy przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. i nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości, organ odwoławczy wskazał, że kontrola prowadzona przez organy skarbowe nie jest wiążąca dla organów celnych, tym bardziej, że przedmiotem kontroli był krajowy obrót towarowy, a nie obrót z zagranicą. Kontrola nie dotyczyła kwestii opłat licencyjnych w kontekście wartości celnej, co potwierdza treść protokołu UKS (kontrolą objęto m.in. deklaracje podatkowe VAT-7). Organami właściwymi w kwestii kontroli obrotu towarowego z zagranicą – jak wywodzono – są organy celne (powołano w tym zakresie art. 279 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego).

Wobec twierdzeń o uchybieniu przez organ pierwszej instancji art. 226 § 1 w związku z art. 230 § 1 Kodeksu celnego – przez błędne wyliczenie kwoty wynikającej z długu celnego i zobowiązania podatkowego oraz podanie ich do wiadomości dłużnika – odwoławczy organ celny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji wydanej 30 maja 2005 r., że zaistniałe błędy rachunkowe zostały sprostowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 24 maja 2005 r. Wyjaśniono też, że opłatę licencyjną doliczono do całego zgłoszenia celnego, proporcjonalnie do wartości poszczególnych pozycji (korygując pola 42), co jest zgodne z zasadami wypełniania formularza SAD przy wprowadzeniu towaru na polski obszar celny.

Organ drugiej instancji podzielił nadto stanowisko organu pierwszej instancji co do podstawy naliczenia podatku od towarów i usług, przyjmując, że jest to wartość celna powiększona o należne cło oraz tzw. krajowe koszty transportu wskazane w polu 44b SAD, przy czym koszty podano dla każdej pozycji towarowej w walucie faktury, z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku, a po dodaniu do wartości celnych kwot cła i krajowych kosztów transportu zaokrąglono otrzymaną kwotę do pełnych złotych.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyporządkowania przez organ pierwszej instancji opłat licencyjnych do poszczególnych pozycji towarowych, wskazując przy tym, że strona, mimo wezwania, przyporządkowania takiego nie dokonała.

Nie dopatrzył się też Dyrektor Izby Celnej we W. naruszenia przez organ celny pierwszej instancji przepisów proceduralnych.

Z akt wynika, że w dacie wydania przez organ drugiej instancji decyzji (30 maja 2005 r.), a przed jej doręczeniem stronie (2 czerwca 2005 r.) strona złożyła zażalenie (datowane na dzień 30 maja 2005 r.) na postanowienie w przedmiocie sprostowania decyzji. Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia 20 czerwca 2005 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, prostujące błędy rachunkowe decyzji.

Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu i sformułowała zarzuty:

1. naruszenia norm prawa materialnego, a to:

- art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – przez dodanie do wartości celnej opłat licencyjnych mimo braku spełnienia warunków wymaganych przez przepisy, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy,

- art.: 226 § 1 i art. 230 § 1 Kodeksu celnego – przez podanie do wiadomości dłużnika błędnie zarejestrowanej kwoty długu celnego;

2. naruszenie norm prawa procesowego: art. 226 Kodeksu celnego w związku z art.: 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ celny skorzystał z możliwości fakultatywnej weryfikacji zgłoszenia celnego – co znalazło odzwierciedlenie w adnotacjach na zgłoszeniu celnym [...] (w polach 12, 20, 22, 24 oraz 31-47) – a po weryfikacji zgłoszenia celnego i uregulowaniu długu towar zwolniono, umożliwiając użycie go w celach określonych przez procedurę celną, jaką został objęty.

Skarżąca podniosła też, że w materiał dowody sprawy włączono Protokół Kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 sierpnia 2003 r. oraz wynik kontroli.

Spółka wywodziła, że organy celne doliczyły do wartości celnej opłatę licencyjną na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, po dokonaniu błędnej analizy umowy zawartej pomiędzy A a spółką B. Zdaniem strony, udzielone jej prawo nie wyłączne i niezbywalne na użytkowanie znaku towarowego B jako wyjątkowej nazwy handlowej i to wyłącznie w połączeniu ze sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez A odnosi się do znaku towarowego umieszczonego na witrynie sklepu. Natomiast obowiązek umieszczania znaku towarowego na wszystkich produktach sprzedawanych w sklepach oznaczonych tą nazwą wynika z relacji zawartych w § 3.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania cena towarów przeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. Nr 99, poz. 894 ze zm.).

Zdaniem spółki, organ celny mógłby doliczyć do wartości celnej opłaty licencyjne:

- gdyby opłata ta dotyczyła znaku B umieszczanego trwale (logo) na zewnętrznej części odzieży, która była przedmiotem importu,

- gdyby znak ten był umieszczony na odzieży w chwili importu,

- w końcu także, gdyby kupujący nie miał możliwości zaopatrywania się w takie towary u innego dostawcy nie powiązanego ze sprzedawcą.

Podniesiono, że pogląd organów celnych co do braku znaczenia tego czy znak firmowy zostanie umieszczony na towarze przed przywozem czy też po przywozie jest sprzeczny z tezą, że towar po przywozie ma być odsprzedany w tym samym stanie w jakim został zakupiony.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży. Spółka wskazała, że umowa przewiduje, iż licencjobiorca płaci opłatę licencyjną jako ustalony procent ceny sprzedaży klientowi bezpośredniemu bez względu na to, czy towar kupowany był przez B czy A. Znaczy to – w ocenie skarżącej – że wszystkie towary, które zostaną sprzedane w sklepie ze znakiem B (towary metkowane znakiem towarowym B i które podlegają wszelkim regulacjom związanym ze sprzedażą) podlegają opłacie licencyjnej. To, że zgodnie z umową spółka A zobowiązała się do notowania wszystkich sprzedaży nie oznacza, według strony skarżącej, że w sklepach ze znakiem B mogłaby być dokonana inna sprzedaż, która nie byłaby objęta opłatą licencyjną od dokonanej sprzedaży, bowiem zapis ten ma charakter stricte fiskalny. Nie może być zatem mowy – wywodziła strona – o jakimkolwiek spełnieniu warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż fakt zakupu przez A towaru od B jest tu bez znaczenia, bowiem spółka B udzieliła licencji na znak towarowy, który dotyczy sieci sklepów i za te towary, które są sprzedane poprzez tę sieć pobiera się opłaty licencyjne. Spółka powołała wyrok NSA (sygn. akt 1232-1235/04), zgodnie z którym, gdy licencja odnosi się do całego towaru, a nie do sprowadzonych części, z których dany towar zmontowano, nie ma związku wskazującego na to, że w cenie części mieści się opłata licencyjna. Według spółki, dołączenie metki czy to z ceną czy z warunkami konserwacji, gdzie zamieszczony jest znak towarowy, nie czyni z niego towaru markowego, w rozumieniu przepisów powoływanych przez organy celne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 226 § 1 w związku z art. 230 Kodeksu celnego spółka wskazała, że swe stanowisko wyraziła w zażaleniu na postanowienie o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony, zasadne jest stanowisko wyrażone przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu (sygn. akt 1022/01), że prostowanie błędu rachunkowego w decyzji podatkowej winno zapadać w formie decyzji, gdyż w istocie jest rozstrzygnięciem i prowadzi do merytorycznej zmiany decyzji, a art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest dla usuwania wadliwości nieistotnych.

Odnośnie kwestionowanego sposobu wyliczenia opłat licencyjnych spółka twierdziła, że nie dokonano porównania: czy w skali roku, kwartału, miesiąca obliczone przez organ celny opłaty mają potwierdzenie w wysokości faktycznie poniesionych opłat. Podważa to wiarygodność tych obliczeń. Podniesiono też, że ustalenie nowej wartości celnej należy do obowiązków organu celnego na podstawie dokumentów, które spółka powinna przygotować na potrzeby doliczenia opłaty licencyjnej (powołano wyrok NSA, sygn. akt V SA 2242/00).

Żądanie przez organ celny przyporządkowania przez spółkę A opłat licencyjnych według wskazań organu strona oceniła jako niedopuszczalne. Nie zgodziła się też z zarzutem niestosowania przez spółkę zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Spółka potrzymała wcześniejsze stanowisko, że doliczenie przez organ celny pierwszej instancji opłat licencyjnych jest nieprawidłowe, gdyż:

1. niemiecka spółka B jest jednym z dostawców towarów do spółki A, nie jest producentem tej odzieży, lecz firmą logistyczną koordynującą zakupy dla sieci sklepów ze znakiem B, cena sprzedaży do Polski obejmuje marżę handlową, towary wysyłane do Polski bardzo często nie posiadają znaku na trwale umieszczonego, taki znak handlowy posiadają tylko te towary, które produkowane są na zlecenie B lub innych firm grupy; Polska spółka na towarach tych nie umieszcza trwałych znaków handlowych B;

2. A nie ma nakazu kupowania towarów wyłącznie poprzez B, co oznacza, zdaniem strony, że ma możliwość dokonywania samodzielnie zakupów u tych samych dostawców, co B;

3. w roku 2002 dział zakupów był w organizacji, dlatego większa część zakupów była organizowania przez kontrahenta niemieckiego; obecnie A większość towarów zakupuje sama lub zleca szycie na terenie kraju (szyje również poza terytorium kraju); mimo iż struktura zakupów zmienia się, opłaty licencyjne płacone są od całości obrotów;

4. spółka A może zidentyfikować takie przykłady zakupów, z których wynika samodzielny zakup towarów, z pominięciem B;

5. spółka przedstawiła strukturę zakupów towarów w latach 2001-2003 (wynika z niej, że w 2001 r. samodzielny zakup przez A wynosił 0%, systematycznie procent ten wzrastał i w 2003 wynosił 84%);

6. ustalanie opłaty licencyjnej za znak handlowy na podstawie art. 10 może błędnie sugerować, iż opłata dotyczy towaru a nie sklepu;

7. brak opłaty licencyjnej za dany miesiąc nie powoduje żadnych skutków dla spółki A, typu zakaz sprzedaży czy wstrzymanie dostaw przez B.

Spółka twierdziła, że wnioskowała – w razie wątpliwości organów celnych – o powołanie rzeczoznawcy w zakresie znaków towarowych i zawierania umów licencyjnych, a to celem rozstrzygnięcia czy przedmiotowa umowa dotyczy znaku handlowego umieszczonego na sklepach czy towarów importowanych od spółki B. Podniesiono, że struktura zakupów nie ma wpływu na wysokość opłat licencyjnych, bowiem zawsze wynosi 100% ustalonej w umowie kwoty.

Podsumowując uzasadnienie skargi spółka wskazała, że naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3, art. 226 w związku z art. 230 Kodeksu celnego oraz art. 215 Ordynacji podatkowej upatruje w braku wskazania zaistnienia wszystkich przesłanek, które muszą być spełnione jednocześnie, aby do wartości celnej można doliczyć opłaty licencyjne i przez podanie do wiadomości dłużnika błędnie zarejestrowanej kwoty długu celnego, którą to kwotę postanowiono sprostować postanowieniem, naruszając art. 215 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych skarżąca spółka wskazała, że stan faktyczny ustalony został w sposób przypadkowy, organ nie wyczerpał wszystkich możliwości w celu ustalenia czy opłatę licencyjną należy doliczyć do wartości celnej, w szczególności nie skorzystał z możliwości powołania biegłego – na podane wyżej okoliczności – przez co uchybiono art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka zarzuciła też, że wadliwe jest uzasadnienie decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Organ celny nie podał bowiem przyczyn, dla których odmówił racji argumentom strony.

W ocenie spółki, wszystkie sformułowane zarzuty i przytoczone argumenty świadczą o naruszeniu podstawowej zasady postępowania – a to zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującej działanie na podstawie przepisów prawa. Uzasadnia to też, według strony, zarzut naruszenia Konstytucji RP, a to jej art. 2 – zgodne z którym RP jest demokratycznym państwem prawnym – i art. 7, w myśl którego ograny działają na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 5 września 2005 r. (chodziło zapewne o rok 2006?) skarżąca spółka podniosła dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym zapadła w stosunku do niej, 20 października 2005 r., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P., ustalająca, iż opłaty licencyjne wynikające z przedmiotowych umów nie odnoszą się do importowanych towarów. Ponadto, zdaniem strony, opłaty licencyjne nie warunkowały sprzedaży towaru, bowiem były czynnościami następczymi. We wspomnianym piśmie powołano się dodatkowo na wcześniejsze wyroki WSA we Wrocławiu (sygn. akt: III SA/Wr 298/05 i III SA/Wr 302/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywoływanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "p.p.s.a.", sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy nadto podkreślić, że w myśl art. 135 powołanej ustawy, sąd stosuje przewidziane ustawą środki, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Mając na uwadze przywołane zasady weryfikacji decyzji organów administracji publicznej, skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego we wcześniejszych wyrokach tegoż Sądu, na które powołuje się strona skarżąca.

Kontrola decyzji administracyjnej wymaga w pierwszym rzędzie zbadania czy organy administracyjne nie uchybiły przepisom proceduralnym. Przepisy normujące czynności proceduralne organów administracyjnych pełnią bowiem także rolę służebną wobec stosowanych norm prawa materialnego. Zatem uchybienia proceduralne rzutować mogą na prawidłowość zastosowania w sprawie norm prawa materialnego i w konsekwencji – na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – uznał, że zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. zasługiwał na uwzględnienie, choć z przyczyn innych aniżeli podniesione przez stronę.

Przypomnieć należy, że z chwilą wniesienia odwołania kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (z wyjątkiem rozwiązania zawartego w art. 226 Ordynacji podatkowej, niespornie nie znajdującego zastosowania w niniejszej sprawie) przechodzą na organ odwoławczy. Swoboda organu odwoławczego w zakresie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podlega jednak pewnym ograniczeniom. Jednym z tych ograniczeń jest zamknięty katalog decyzji odwoławczych (art. 233 Ordynacji podatkowej), do wydania których dojść może w określonych sytuacjach. I tak – decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (przewidziana w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zapaść może jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w pełni pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 30 maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji błędnie zakładając, że została ona prawidłowo sprostowana przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 maja 2005 r. Poza sporem, w dacie wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji postanowienie w przedmiocie sprostowania nie było ostateczne, nie upłynął bowiem termin do wniesienia zażalenia na powyższe orzeczenie. Z akt sprawy wynika nadto, że strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do zaskarżenia postanowienia (na podstawie art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej), w prawem przewidzianym terminie. Organ drugiej instancji rozpoznał zażalenie na postanowienie o sprostowaniu decyzji – utrzymując pierwszoinstancyjne orzeczenie w mocy – dopiero postanowieniem z dnia 20 czerwca 2005 r. Zatem dopiero z tą datą postanowienie o sprostowaniu decyzji stało się integralną częścią tej decyzji i dopiero wówczas treść decyzji (rozstrzygnięcie i jej uzasadnienie) mogła być oceniana z uwzględnieniem postanowienia prostującego ją.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja zapadła przedwcześnie; organ drugiej instancji uchybił przy tym art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doszło bowiem do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo iż organ odwoławczy jednocześnie przyznał (co wynika z uzasadnienia decyzji), że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (przed sprostowaniem) określało błędne kwoty (abstrahując w tym miejscu rozważań od przyczyn zaistnienia tych błędów).

Jak już wcześniej podkreślono, zgodnie z art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej, na postanowienie w sprawie sprostowania (...) służy zażalenie. Z powyższego wywieść należy, że nieostateczne postanowienie w przedmiocie sprostowania decyzji podlega kontroli przez organ odwoławczy tylko i wyłącznie, gdy strona z takim środkiem zaskarżenia skutecznie wystąpi. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji wskutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie było zatem postanowienie o sprostowaniu tej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, poddał ocenie prawidłowość nieostatecznego postanowienia w sprawie sprostowania, błędnie przyjmując (i niejako przesądzając), że sprostowanie to skutecznie zmieniło treść decyzji, od której strona odwołała się. Nie znajduje to oparcia w prawie. W ocenie Sądu, uchybienia – w przedstawionym zakresie – nie konwaliduje fakt, że wskutek późniejszego rozpoznania zażalenie na postanowienie o sprostowaniu decyzji, orzeczenie to (utrzymane w mocy) stało się ostateczne. Podkreślenia wymaga, że w sądowej kontroli legalność decyzja oceniana jest według stanu (prawnego i faktycznego) z chwili wydania decyzji, a – jak wcześniej wskazano – w dacie orzekania przez organ odwoławczy postanowienie w sprawie sprostowania nie było jeszcze ostateczne.

Nie można zatem przyjąć, aby rozważane w tym miejscu uchybienie proceduralne nie rzutowało na wynik sprawy. Wynikiem sprawy jest bowiem treść rozstrzygnięcia, czyli – w niniejszej sprawie – orzeczenie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo iż organy celne obu instancji zgodziły się z zarzutem strony co do określenia błędnych kwot długu celnego i podatku VAT.

Zaskarżona decyzja – w sentencji utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, a jednocześnie w uzasadnieniu ustalając, że wskazuje ona błędną kwotę wynikającą z długu celnego – jest zatem wewnętrznie sprzeczna.

Na kanwie przywołanego już we wcześniejszym fragmencie wywodów art. 135 p.p.s.a. zasadnie przyjmuje się, że ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje między nimi bezpośredni związek (vide wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt OSK 807/04). W orzecznictwie i doktrynie dominuje stanowisko, że przepis ten (będący odpowiednikiem art. 29 nieobowiązującej już ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) może uzasadniać uruchomienie kontroli przede wszystkim w stosunku do orzeczeń zapadłych przed wydaniem zaskarżonego aktu. Pogląd taki, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, pozostaje w zgodzie z zasadą skargowości. Literalne brzmienie omawianego przepisu (co do zasady) nie wyklucza jednak poddania kontroli także orzeczeń podjętych już po wydaniu kwestionowanego aktu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie sprostowania zapadło wprawdzie po dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie bez znaczenia jest jednak to, że orzeczenie to utrzymywało w mocy postanowienie wydane jeszcze przed podjęciem orzeczenia zaskarżonego przez stronę do WSA.

W przedstawionych do tej pory okolicznościach faktycznych i prawnych nie powinno zatem budzić wątpliwości, że postanowienia w przedmiocie sprostowania – wydane w sprawie przez organy celne obu instancji – mogą być objęte w niniejszym postępowaniu kontrolą sądową, na mocy powołanego art. 135 p.p.s.a. Podjęto je bowiem w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Wynik tej kontroli – w ocenie składu orzekającego – prowadzi do wniosku, że postanowienia w przedmiocie sprostowania decyzji pierwszoinstancyjnej uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu, a ich uchylenie jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

Przede wszystkim przypomnieć należy w tym miejscu, że do sprostowania przez organ pierwszej instancji jego własnej decyzji doszło już po wniesieniu przez stronę odwołania. Tymczasem podzielić należy pogląd, że – jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2002 r. – "zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji (art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa...) zapadłej wcześniej lecz jeszcze nieostatecznej decyzji" (vide dopiero co powołany wyrok NSA, sygn. akt III SA 2557/00 oraz glosa do tego wyroku). A zatem wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. prostującego własną decyzję już po wniesieniu przez stronę odwołania od tego rozstrzygnięcia nastąpiło z naruszeniem art. 215 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, uchybia prawu także postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji o sprostowaniu decyzji. Zgodzić należy się z tym, że gdy organ odwoławczy nie usuwa naruszeń prawa popełnianych przez organ pierwszej instancji, to – utrzymując w mocy, bez zmian, naruszającą prawo decyzję tego organu – wydaje decyzję również naruszającą prawo. Uchybia tym samym nie tylko przepisom naruszonym przez organ pierwszej instancji (w tym przypadku art. 215 Ordynacji podatkowej), ale i art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, przez błędne jego zastosowanie.

Usunięcie z obrotu wadliwych postanowień w przedmiocie sprostowania decyzji organu pierwszej instancji dodatkowo uzasadnia konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, albowiem utrzymywała ona w mocy decyzję sprostowaną wadliwymi i wyeliminowanymi z obrotu postanowieniami.

Ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy zobligowany będzie do rozważenia – w przedstawionym wyżej zakresie – jakiego typu wadliwość zawiera rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przypomnieć przy tym należy, że według obowiązujących regulacji proceduralnych:

- po wniesieniu odwołania, organ pierwszej instancji czasowo traci uprawnienie do sprostowania wydanej przez siebie decyzji (kompetencje w tym zakresie odzyskuje po rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, oczywiście o ile nie dojdzie do uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji);

- uprawnionym do sprostowania decyzji jest jedynie organ, który decyzją wydał (art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej); zatem organ drugiej instancji nie jest kompetentny do sprostowania decyzji organu pierwszej instancji;

- podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie może stanowić wadliwość nieistotna, do usunięcia której jest przewidziany tryb rektyfikacji obejmujący sprostowanie decyzji oraz wyjaśnienie jej treści na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów bardzo wnikliwej oceny wymagało będzie, jaki charakter ma błędne określenie spornych kwot, zwłaszcza zaś przesądzenie, czy charakter tych błędów uzasadnia wydanie decyzji znanej art. 233 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy korekta tych kwot będzie się mieściła w zakresie "orzekania co do istoty sprawy" (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), czy też jest to wadliwość na tyle nieistotna, że uzasadnione będzie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1.

Dotychczas wymienione i szczegółowo opisane naruszenia proceduralne, jakich dopuścił się zwłaszcza organ odwoławczy uzasadniały uchylenie wszystkich orzeczeń wymienionych w pkt. I i II osnowy wyroku, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w takim też tylko kontekście, jak to przedstawiono w dotychczasowych wywodach, można uznać za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowego określenia wysokości długu celnego i związanych z nim pozostałych danin publicznych. Nie można natomiast podzielić stanowiska strony w pozostałym zakresie.

W szczególności, nie można się zgodzić z zarzutami rzekomo niepełnego, czy wręcz przypadkowego (jak to określono w skardze) ustalenia przez organy celne obu instancji stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, skutkiem czego miałoby też nastąpić naruszenie przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w czasie podejmowania przez organy rozstrzygnięć kwestionowanych przez spółkę A.

W kontekście tych zarzutów godzi się przede wszystkim podkreślić, iż nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie spór dotyczył znaczenia, jakie należało przypisać – z punktu widzenia przepisów dotyczących wartości celnej – umowie zawartej przez spółkę A z zagraniczną spółką B, ujawnionej przez organy w toku kontroli postimportowej, a określonej przez same strony jako "Umowa licencyjna". Stosownie bowiem do art. 23 § 1 Kodeksu celnego: "Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast w ramach art. 30 (do którego ustawodawca odesłał wprost w art. 23 § 1 in fine Kodeksu celnego) chodziło w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim o przepis § 1 pkt 3, zgodnie z którym: "W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: [...] i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej".

Zdaniem Sądu, w świetle cytowanych zapisów ustawowych, biorąc dodatkowo pod uwagę wartość celną ujętą w zgłoszeniach celnych spółki A, organy celne prawidłowo przyjęły, że konieczne do ustalenia są jedynie dwie okoliczności: przesądzenie, czy opłaty, do uiszczenia których na rzecz spółki B zobowiązana była strona skarżąca mają charakter opłat licencyjnych i czy są one warunkiem sprzedaży towarów zakupionych od spółki B. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżącej, materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia w tym zakresie niewadliwych ustaleń była treść samej umowy, bez konieczności powoływania "niezależnego biegłego, specjalisty z zakresu problematyki związanej z wartością celną" (o co wnosiła spółka A).

W odniesieniu do pierwszej kwestii, warto wskazać zwłaszcza na obszerny wywód zawarty na s. 3-4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, tyczący rozumienia pojęcia opłat licencyjnych na gruncie polskich aktów normatywnych (Prawa własności przemysłowej i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz na kanwie art. 12 Porozumienia OECD z 1997 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania (z uwzględnieniem komentarza do tego przepisu). Natomiast omówieniu problematyki obowiązku uiszczania opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towarów (ubiorów) stronie skarżącej przez spółkę B Dyrektor Izby Celnej poświęcił szczegółowe rozważania pomieszczone na s. 5-6 uzasadnienia swojej decyzji, zwracając tam uwagę na postanowienia zawarte w części wstępnej, a także w art.: 2, 3, 5, 10 i 11 umowy i wywodząc następnie, iż z zapisów tych wynika, że opłaty licencyjne, do których ponoszenia zobowiązała się strona skarżąca, stanowiły warunek sprzedaży dokonywanej przez zagranicznego kontrahenta (licencjodawcę).

Dokonując weryfikacji poprawności ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy celne należy stwierdzić, co następuje.

W świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych (a także w świetle argumentacji strony skarżącej), w istocie bezsporne jest, iż w rozpoznawanej sprawie chodzi o opłaty licencyjne. Nie wchodząc zatem w zbędne szczegóły, wystarczy odwołać się w tym zakresie przede wszystkim do określenia charakteru umowy przez same strony ("Umowa licencyjna"), jej przedmiotu ("Udzielenie licencji") oraz posługiwanie się w treści umowy pojęciami: "sublicencja", "licencjodawca", "opłata licencyjna".

Trafnie też wyeksponował Dyrektor Izby Celnej zwłaszcza te wskazane w uzasadnieniu decyzji tego organu postanowienia umowy, które mają decydujące znaczenie dla przesądzenia, że w tym konkretnym wypadku opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży odzieży, dla której ustalana była wartość celna.

Za organami należy przede wszystkim zwrócić uwagę na zapis części wstępnej umowy, z którego wynika, że licencjodawca udziela firmie A prawo "[...] na użytkowanie znaku firmowego B jako wyjątkowej nazwy handlowej i to wyłącznie w połączeniu ze sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez "A Sp. z o.o." Dalej, jak słusznie wskazały organy celne, w art. 2 umowy strona skarżąca zobowiązała się "do nie nanoszenia marki B i/lub do wykorzystania jej jako części składowej nazwy swojej firmy". Z wyeksponowanego także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 3 umowy wynika ponadto, że w sklepach z nazwą handlową B oferowane być mogą do sprzedaży tylko takie części garderoby, które noszą oznakowania B (lub inne znaki towarowe tej firmy), przy tym nie jest istotne, czy części garderoby zostały wyprodukowane, dostarczone przez "B Sp. z o.o.", czy też przez dotychczasowe lub przyszłe filie oraz jej poddostawców na zlecenie tej ostatniej spółki. W tym samym artykule umowy wprowadzony został zresztą – co też trafnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej – zakaz (słowami "nie zezwala się") rozprowadzania – bez zgody licencjodawcy – innych produktów w sklepach oznaczonych jego znakiem firmowym. Nie bez przyczyny organy wskazały również na brzmienie art. 5 umowy, w ramach którego to zapisu spółka A zobowiązała się do odpowiedniego wykorzystania znaku markowego swojego kontrahenta, jako wyjątkowego oznaczenia handlowego. Traci to prawo po wygaśnięciu umowy lub jej wypowiedzeniu i to bez względu na przyczynę. Trafnie wreszcie organ drugiej instancji odwołał się do art. 10 umowy, w którym jednoznacznie przesądzono, iż bieżąca opłata licencyjna (określona w dwojaki sposób: w postaci procentowej, ale i kwotowej, przy zastosowaniu w tym drugim przypadku stawki minimalnej – słowami "nie mniej niż") stanowi świadczenie wzajemne za pozwolenie wszechstronnego korzystania ze znaku markowego B, szczególnie za oznaczenie handlowe.

Uwzględniając wszystkie te ustalenia, przyjęte – co należy raz jeszcze mocno podkreślić – w treści umowy licencyjnej zawartej przez stronę skarżącą, organy celne obu instancji wywiodły prawidłową konkluzję, uznając, iż w okolicznościach tej konkretnej sprawy opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej, co najmniej w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem była odzież kupowana od spółki B, ponieważ stanowiły one warunek sprzedaży tych towarów, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Z zapatrywaniem tym trzeba się zgodzić, z następujących powodów.

W pierwszej kolejności należy w pełni podzielić dokonaną przez organy celne interpretację normatywnego zwrotu "warunek sprzedaży towarów", potraktowanego słusznie przez Dyrektora Izby Celnej jako synonim "koniecznej, wymaganej przesłanki" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji tego organu). Także w ocenie Sądu opłata licencyjna, którą musi opłacić kupujący (bezpośrednio lub pośrednio), może być uznana za "warunek sprzedaży" towarów, dla których ustalana jest wartość celna, jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że bez przyjęcia przez importera obowiązku uiszczenia opłaty tego typu, jego zagraniczny kontrahent nie zawarłby z nim samej umowy sprzedaży. W uzupełnieniu takiej wykładni należy jednak dodać, iż zgodnie z – podzielanym przez skład orzekający – stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o opłacie licencyjnej jako warunku sprzedaży importowanego towaru można mówić tylko wtedy, gdy opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2004 r., GSK 377/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 22).

Zdaniem składu orzekającego, obie ostatnio wyeksponowane zależności niewątpliwie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, co uzasadniało ustalenie wartości celnej spornych towarów z uwzględnienie postanowienia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Skoro w umowie licencyjnej, której znaczenie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, przyjęto w szczególności następujące zasady: 1) licencjodawca udzielił firmie A prawa do użytkowania znaku firmowego B (jako wyjątkowej nazwy handlowej) wyłącznie przy tym w połączeniu ze sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez A; 2) w sklepach z nazwą handlową B oferowane być mogą do sprzedaży tylko takie części garderoby, które noszą oznakowania B (lub inne znaki towarowe tej firmy), przy tym nie jest istotne, czy części garderoby zostały wyprodukowane, dostarczone przez spółkę B, czy też przez jej dotychczasowe lub przyszłe filie albo jej poddostawców, na zlecenie tej ostatniej spółki; 3) wprowadzono zakaz rozprowadzania – bez zgody licencjodawcy – innych produktów w sklepach oznaczonych jego znakiem firmowym, w pełni uzasadniało to przyjętą przez organy celne obu instancji konkluzję, że wymienione postanowienia niedwuznacznie wskazują na to, iż zamiarem i celem stron analizowanej umowy było uzależnienie zawieranych przez te strony (co najmniej przez nie!, choć postanowienie wymienione ostatnio w pkt. 2 może sugerować, że również kontrakty zawierane przez A z innymi kontrahentami, powiązanymi zresztą ze spółką B, których towary miałyby być oznaczane znakiem towarowym tej spółki, są objęte tym samym warunkiem) transakcji sprzedaży od zobowiązania się przez kupującego (spółkę A) do uiszczania opłat licencyjnych, związanych z wykorzystywaniem przez niego znaku towarowego spółki B. Z drugiej strony, przyjęty przez stronę skarżącą obowiązek odpowiedniego wykorzystania znaku markowego swojego kontrahenta, jako wyjątkowego oznaczenia handlowego, utrata tego prawa po wygaśnięciu umowy lub jej wypowiedzeniu i to bez względu na przyczynę, a także jednoznaczne przesądzenie w umowie, iż opłata licencyjna stanowi świadczenie wzajemne za pozwolenie wszechstronnego korzystania ze znaku B, szczególnie za oznaczenie handlowe, pozwalają na konstatację, iż sporne opłaty licencyjne stanowić miały ekwiwalent za wzrost wartości odzieży sprzedawanej przez A, wynikającej z oznaczenia tych towarów markowym znakiem znanej i cieszącej się światową renomą firmy zagranicznego kontrahenta strony skarżącej.

W podsumowaniu tej części wywodu godzi się podkreślić, że przeprowadzona przez organy celne interpretacja postanowień przedmiotowej umowy licencyjnej – wykazująca istnienie obu zależności, o których była wcześniej mowa, a które uzasadniają doliczenie opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej, w celu ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, zgodnie z dyspozycją art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – znajduje dodatkowe wsparcie w przepisie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, po myśli którego zgodny zamiar stron i cel umowy stanowią podstawowe kryteria dokonywania wykładni tego typu czynności prawnych.

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu spółki, zasadności przedstawionego przez organy celne toku rozumowania nie mogą podważyć okoliczności wskazane w skardze na zasadzie swoistych "kontratypów", które miałyby wykluczać możliwość wykorzystania w sprawie dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

W szczególności, należy w pełni podzielić stanowisko organów, iż nie mogło mieć znaczenia (przypisywanego temu faktowi przez stronę) to, iż ubiory sprzedawane przez spółkę A były importowane na ogół bez oznaczenia markowym znakiem firmowym B (ich metkowanie następowało dopiero w kraju). Brak oznaczenia towarów wspomnianym znakiem przed ich sprowadzeniem na polski obszar celny nie jest istotny. Dla uzyskania korzyści (w postaci podniesienia wartości tych towarów poprzez ich oznakowanie znakiem markowym) za wystarczające należy uznać – tak, jak to słusznie przyjęły organy – przeprowadzenie tej czynności przed bezpośrednią sprzedażą odzieży konsumentowi.

Trafnie także oceniły organy, iż bez znaczenia jest w sprawie to, że spółka B nie jest bezpośrednim producentem importowanych towarów i nie w każdym przypadku – ich bezpośrednim dostawcą. Pierwsza z wymienionych dopiero co okoliczności stanowi kolejny, pośredni argument przemawiający dodatkowo – zdaniem Sądu – za trafnością tezy, iż o wartości towarów sprowadzanych przez stronę skarżącą, do których miała zastosowanie umowa licencyjna stanowiąca przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, decydowała – i to w znacznej mierze – możliwość ich sprzedaży z wykorzystaniem znaku firmowego B. Znaczenie drugiej okoliczności (wielość kontrahentów firmy A) jest w sprawie mniej istotne z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że organy celne w ogóle pominęły przy weryfikowaniu poszczególnych zgłoszeń celnych te, które dotyczyły transakcji z innymi dostawcami, niż spółka B, a ewentualna negatywna ocena prawidłowości takiego kroku nie może wpływać na kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, zważywszy na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, przewidziany w art. 134 § 2 in principio p.p.s.a. Po drugie z tej przyczyny, iż w świetle dwukrotnie już wcześniej cytowanych postanowień umowy licencyjnej, także w tych przypadkach stronę skarżącą obciążała powinność oznaczania towarów znakiem markowym B (a to wobec zakazu sprzedaży wyrobów nie opatrzonych tym znakiem), zaś krąg potencjalnych kontrahentów firmy A ograniczony został w umowie do jednostek powiązanych z licencjodawcą.

Nie można się też zgodzić z zapatrywaniem skarżącej spółki, iż skoro opłaty licencyjne zależały od sprzedaży towarów, wykluczało to możliwość ich uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej. W związku z takim zarzutem godzi się wskazać zasługujący na aprobatę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do którego przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej (vide niepublikowany wyrok NSA z dnia 3 września 2003 r., V SA 2073/02). Konstrukcja opłat licencyjnych przyjęta w wielokrotnie już analizowanej umowie, polegająca – generalnie – na ich ustalaniu według założonej stopy procentowej, wskazuje zresztą na zamiar stron tej umowy dokonania swoistego "podziału" (między sprzedawcą a licencjodawcą) wzrostu wartości odzieży wynikający z jej sprzedaży po oznaczeniu znakiem firmowym B. Naturalną konsekwencją takiej konstrukcji było więc obarczenie powinnością obliczenia i uiszczenia należnych opłat licencyjnych dopiero po sprzedaży tych towarów, co – w świetle przywołanego judykatu NSA z 3 września 2003 r. – nie przekreśla przecież możliwości uwzględnienia tych opłat przy ustalaniu wartości celnej z uwzględnieniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Także zatem w tej kwestii należy w pełni podzielić stanowisko zajęte przez organy celne.

Prawidłowo oceniły wreszcie organy obu instancji – jako znikomy – wpływ w przedmiotowej sprawie (zwłaszcza na kierunek rozstrzygnięć podjętych przez te organy) ustaleń wynikających z protokołu kontroli UKS, której przedmiotem nie była przecież weryfikacja dokonywanego przez stronę skarżącą obrotu towarowego z zagranicą.

Skład orzekający Sądu aprobuje też przyjętą przez organy celne zasadę ustalenia wysokości opłat licencyjnych uwzględnionych w ramach art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W związku z tym, że kontrolowana strona nie przedstawiła – mimo wezwania organu celnego pierwszej instancji – danych dotyczących cen sprzedaży sprowadzonych towarów w ramach zweryfikowanego zgłoszenia celnego, organ ten przeprowadził swoistą kalkulację, uwzględniającą (jak wynika z uzasadnienia pierwszoinstancyjnego orzeczenia): ceny zakupu (według wartości towaru z faktur handlowych), krajowe koszty transportu, pobrane cło oraz 60 % marżę (zawierającą także podatek VAT), otrzymując – po dokonanych obliczeniach – cenę sprzedaży brutto towarów objętych danym zgłoszeniem celnym. Następnie, po odjęciu 22 % stawki VAT i uwzględnieniu stopy procentowej należnej opłaty licencyjnej, organ wyliczył globalną wartość tej opłaty, odnoszącą się do badanego zgłoszenia celnego. Wobec braku dowodu przeciwnego w tym względzie, organ przyjął założenie o sprzedaży wszystkich towarów objętych zgłoszeniem. Przedstawionych zasad nie można kwestionować. Osobnym zagadnieniem jest natomiast poprawność samych wyliczeń oraz stwierdzone przez Sąd i szeroko opisane w pierwszej części niniejszego wywodu naruszenia prawa przy próbie wyeliminowania błędów w tym zakresie, które to naruszenia stanowiły podstawę uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz postanowień wydanych w przedmiocie sprostowania pierwszoinstancyjnego orzeczenia.

Poza ostatnio wzmiankowanymi naruszeniami przepisów procesowych, Sąd nie dopatrzył się innych uchybień tego typu, ani też zarzucanego w skardze naruszenia przepisów konstytucyjnych.

W związku z konkretnym zarzutem sformułowanym przez stronę skarżącą wyjaśnienia wymaga zwłaszcza kwestia nawiązania przez Dyrektora Izby Celnej do opinii 4.1.–4.13. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Otóż z kontekstu wypowiedzi organu drugiej instancji, w której nawiązano do tych opinii wynika niedwuznacznie, iż organowi chodziło wyłącznie o przedstawienie pełnych ram normatywnych, w których rozpatrywana sprawa powinna być analizowana. Można sądzić, iż brak powołania się na konkretną opinię (konkretne opinie) – co zarzuciła spółka – wynikał prawdopodobnie z tego, iż żadna z nich nie mogła być bezkrytycznie zastosowana do niniejszej sprawy, jeśli zważyć różnice między stanami faktycznymi, które rozpatrywał Komitet opracowując wspomniane opinie, a okolicznościami tej konkretnej sprawy, która stanowiła przedmiot postępowania celnego. Trzeba aprobować taką postawę organu, jako że ewentualne wykorzystanie opinii Komitetu wydanej w sprawie o odmiennym od rozpatrywanego stanie faktycznym należałoby kwalifikować jako naruszenie prawa.

Nie można się zgodzić z pozostałymi zarzutami rzekomego naruszenia przepisów procesowych i konstytucyjnych, ponieważ – wbrew odmiennemu przekonaniu strony skarżącej – organy celne obu instancji rozpatrzyły sprawę wszechstronnie, uwzględniając i stosując prawidłowo przepisy i szczegółowo uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do argumentów podnoszonych w czasie postępowania i zarzutów formułowanych w odwołaniu. To, że organy nie podzieliły zapatrywania strony, nie może – w ocenie Sądu – uzasadniać zarzutów procesowych podniesionych w skardze, poza zarzutami związanymi z błędnym wyliczeniem wysokości opłat licencyjnych oraz z naruszeniem prawa przy próbie wyeliminowania tego uchybienia.

Co do przywołanego przez skarżącą spółkę orzecznictwa oraz powołania się na wydaną w identycznej sprawie decyzję innego organu celnego, w którym zajął on odmienne stanowisko, wypada zauważyć, iż wspomniane orzeczenia sądowoadministracyjne dotyczyły innych stanów faktycznych, natomiast decyzja Naczelnika UC w P. nie była weryfikowana ani w trybie nadzoru instancyjnego, ani przez sądy administracyjne. Nie może zatem stanowić rozstrzygającego standardu w sprawach tożsamych z rozpoznawaną.

Mimo braku zarzutów co do określonej przedmiotowymi orzeczeniami kwoty podatku od towarów i usług wskazać należy, iż stosownie do treści powołanego przez organ celny art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) kwota należnego w sprawie podatku VAT uzależniona jest od prawidłowo wyliczonej wartości celnej oraz cła.

Zważywszy powyższe należało orzec, jak w osnowie.

Normatywne podstawy orzeczeń zawartych w pkt. I i II wyroku podano już wcześniej. Orzeczenie z pkt. III znajduje natomiast oparcie w art. 200 p.p.s.a., zaś orzeczenie sformułowane w pkt. IV – w art. 152 tej samej ustawy.

Inne orzeczenia