Wyrok NSA z dnia 02.12.1999 sygn. III SA 1636/99

Sygrantura: III SA 1636/99
Wydane przez: Naczelny Sąd Administracyjny
Z dnia: 1999-12-02
Skład: Dauter Bogusław (przewodniczący), Łój Edmund , Bącal Adam (sprawozdawca)

Tezy

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - przewidziane w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - można zrealizować w czasie ściśle określonym, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

Korekta deklaracji możliwa jest jednak do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. "M." w (...) na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 1996 r. w przedmiocie podatku od towarów - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 11.07.1996 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Spółki z o.o. "M." decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18.04.1995 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1995 r. w kwocie 6.260 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w deklaracji VAT-7 za luty 1995 r. Spółka wykazała korektę podatku naliczonego m.in. z tytułu podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonane w okresie od sierpnia do stycznia 1995 r. Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 6.260 zł, odmawiając uznania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych za okres od sierpnia do grudnia 1994 r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że w świetle obowiązujących przepisów inwestycje rozpoczęte nie są środkami trwałymi. Z tego względu brak było podstaw do odliczania w deklaracjach za poszczególne miesiące podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych. W odwołaniu zwrócono również uwagę, że w każdej deklaracji spółka dokonywała na marginesie adnotacji dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu inwestycji rozpoczętej, a łączną kwotę tego podatku rozliczyła po oddaniu inwestycji do użytkowania /przeksięgowania w środki trwałe/. Według strony brak reakcji na wspomniane adnotacje a następnie nieuwzględnienie korekty podatku naliczonego w deklaracji za luty 1995 r. narusza art. 9 Kpa.

Podzielając motywy decyzji organu I instancji Izba Skarbowa stwierdziła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, uregulowane w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi podstawową zasadę tego podatku. Stosownie do ust. 3 tego artykułu obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z tego prawa w ściśle określonym czasie, pod rygorem utraty tego uprawnienia.

W sprawie strona dopiero w deklaracji podatkowej za luty 1995 r. wykazała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne w okresie od sierpnia do grudnia 1994 r. Nastąpiło więc oczywiste naruszenie postanowień art. 19 ust. 3 ustawy a jego konsekwencją jest utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia art. 9 Kpa albowiem strona nie występowała do Urzędu Skarbowego o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi. Z pewnością charakteru wystąpienia do urzędu skarbowego z prośbą o wyjaśnienie nie mają adnotacje dokonywane przez podatnika na marginesie deklaracji podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej zarzut ten, w świetle braku jakichkolwiek starań ze strony Spółki, mających na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości należy traktować jako próbę przerzucenia na organ podatkowy odpowiedzialności podatnika z tytułu braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka z o.o. "M." wniosła o jej uchylenie lub o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym i prawa materialnego. W skardze wskazano, że prowadząc od sierpnia 1994 r. do stycznia 1995 r. inwestycję budowlaną /budowa myjni samochodowej/ spółka systematycznie księgowała otrzymane faktury za materiały i robociznę w ciężar konta "inwestycja rozpoczęta", w ciężar konta "podatek VAT naliczony" oraz całą kwotę faktur na uznanie konta "rozrachunki z dostawcami". Zdaniem strony skarżącej istotą przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest czas zaksięgowania w księgach rachunkowych a nie wykazania w deklaracji podatkowej.

W deklaracjach podatkowych spółka na swoją niekorzyść zaniżyła wielkość podatku naliczonego ponieważ inwestycje rozpoczęte nie są środkami trwałymi, a w druku urzędowym deklaracji podatku VAT nie istnieje rubryka inwestycji rozpoczętych.

W przekonaniu, że inwestycje rozpoczęte nie są środkami trwałymi spółka nie zwracała się do organów podatkowych o pisemną informację w sprawie. W skardze podkreślono, że fakty te miały miejsce w 1994 r., gdy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywała dopiero 1 rok, a także podkreślono, że w celu zgodności danych wykazywanych w deklaracjach z danymi zawartymi w księgach rachunkowych na marginesach deklaracji dokonywano adnotacji o pomniejszeniu podatku naliczonego o VAT dotyczący inwestycji rozpoczętej.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 19 ust. 3 powołanej wcześniej ustawy oraz art. 9 Kpa.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Trafnie wskazała Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przewidziane w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ można zrealizować w czasie ściśle określonym, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3 powołanej ustawy/.

Zdaniem Sądu nie skorzystanie z tego uprawnienia w zakreślonym czasie powoduje utratę prawa do odliczenia podatku w rozliczeniu za okresy późniejsze co nie oznacza jednak, że nie może to nastąpić w ramach korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których odliczenie to dokonane mogło być w myśl przytoczonego przepisu. Korekta taka możliwa jest do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy.

Na takie rozumienie zasady określonej w art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wskazuje, w ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę w jego treści pojęć: "w rozliczeniu za miesiąc (...) albo w miesiącu następnym", a nie "w rozliczeniu w miesiącu (...) albo w miesiącu następnym". Rozliczenie podatku naliczonego może więc nastąpić i później niż w miesiącu, w którym podatnik uzyskał dokument uprawniający do jego dokonania, ale dotyczyć musi konkretnego okresu rozliczeniowego.

Potwierdzeniem takiego właśnie zamysłu ustawodawcy jest treść zarządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 7 poz. 105/, które w załączniku Nr 1 /deklaracja VAT-7, część E-2/ przewidywało korekty deklaracji "za poprzednie miesiące" /a więc nie za miesiąc poprzedni/, a nadto w części E-2 deklaracji VAT-7 przewidywało 4 różne pozycje umożliwiające wpisanie kwoty podatku naliczonego dla 4 różnych miesięcy.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja kwestionująca prawo skarżącego do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za luty 1995 r. za poprzednie okresy rozliczeniowe wydana została z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.

Inne orzeczenia