Wyrok TK z dnia 04.02.1991 sygn. U 2/90

Sygrantura: U 2/90
Wydane przez: Trybunał Konsytytucyjny
Z dnia: 1991-02-04
Skład: Antoni Filcek (sprawozdawca), Remigiusz Orzechowski , Wojciech Łączkowski (przewodniczący)

Orzeczenie
z dnia 4 lutego 1991 r.
(U. 2/90)



Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Przewodniczący: sędzia TK Wojciech Łączkowski

Sędziowie TK: Antoni Filcek (sprawozdawca)
Remigiusz Orzechowski

Protokolant: Mirosława Zadróżna

po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 1991 r. na rozprawie sprawy z wniosku Izby Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych, z udziałem umocowanych przedstawicieli Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, o stwierdzenie:

1) niezgodności z ustawą o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972 r. (Dz.U. Nr 27 z 1989 r., poz. 147 ze zm.) i z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 stycznia 1989 r. (Dz.U. Nr 3 z 1989 r. poz. 12 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia na terytorium PRL działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne oraz ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz.U. Nr 74, poz. 442) - zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych,

2) niezgodności z ww. ustawami oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników (Dz.U. Nr 43, poz. 238 ze zm.):
a) Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych (Dziennik Urzędowy MF nr 10, poz. 27) w części dotyczącej różnic kursowych,
b) okólnego pisma wyjaśniającego Ministerstwa Finansów w sprawie różnic kursowych z dnia 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89,

orzeka:

1. Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych (Dz.Urzęd. Min. Fin. Nr 10, poz. 27) w części dotyczącej różnic kursowych jest zgodna:
- z ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989 r., Nr 27, poz. 147 ze zm.), w szczególności z jej art. 1 ust. 1, art. 5, 6 i 11 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 2 pkt 13 w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 stycznia 1891 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 9, poz. 30) oraz
- z ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 3, poz. 12 ze zm.), w szczególności z jej art. 1, 5, 6, w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 16 w brzmieniu ustalonym wymienioną wyżej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r.

2. Wymieniona w pkt 1 orzeczenia Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w części dotyczącej różnic kursowych jest niezgodna:
- z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.),
- a w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą z udziałem podmiotów zagranicznych - także z art. 250, 251, 425 i 426 kodeksu handlowego (Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz.U. Nr 41, poz. 325 ze zm.).

3. Pozostawić bez biegu wniosek w części dotyczącej stwierdzenia niezgodności Instrukcji wymienionej w pkt 1 orzeczenia oraz pisma okólnego Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r., nr SP 2/MS-722-213/89 w sprawie różnic kursowych z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników (Dz.U. Nr 43, poz. 238 ze zm.).

4. Umorzyć postępowanie w części:
- odnoszącej się do stwierdzenia niezgodności zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych (Dz.Urzęd. Min. Fin. Nr 3, poz. 9) z ustawami wymienionymi w pkt 1 orzeczenia w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 9, poz. 30) oraz
- odnoszącej się do stwierdzenia niezgodności określonego w pkt 3 orzeczenia pisma okólnego Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. w sprawie różnic kursowych z tymi ustawami oraz z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.).

5. Określona w pkt 1 orzeczenia Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w części dotyczącej różnic kursowych podlega uchyleniu nie później niż w terminie 3 miesięcy licząc od dnia doręczenia niniejszego orzeczenia, a w przypadku niedokonania tego traci moc z upływem powyższego terminu w zakresie ustalonym w niniejszym orzeczeniu.


UZASADNIENIE


I

1. Izba Przemysłowo-Handlowa inwestorów Zagranicznych we wniosku z dnia 6 kwietnia 1990 r. wystąpiła o:
- stwierdzenie niezgodności z ustawą o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972 r. (Dz.U. Nr 27 z 1989 r., poz. 147 ze zm.) i z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dn. 31 stycznia 1989 r. (Dz.U. Nr 3 z 1989 r., poz. 12 ze zm.)
- zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych (Dz.Urzęd. Min. Fin. Nr 3, poz. 9),
- stwierdzenie niezgodności z ww. ustawami oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników (Dz.U. Nr 43, poz. 238 ze zm.):
a) instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. (a nie jak mylnie wskazano - z dnia 13 grudnia 1989 r.) w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych (Dz.Urzęd. Min. Fin. nr 10, poz. 27) w części dotyczącej różnic kursowych,
b) okólnego pisma wyjaśniającego Ministerstwa Finansów w sprawie różnic kursowych z dn. 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89.

W uzasadnieniu powyższego wniosku wnioskodawczyni zarzuciła, że zakwestionowanymi aktami normatywnymi Minister Finansów bezpodstawnie objął podatkiem dochodowym różnice kursowe wynikające ze wzrostu wartości obcych walut. Tylko bowiem w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym z 1972 r.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym z 1989 r.) upatrywać można podstawy prawnej dla zaliczenia do źródeł przychodów rachunków i wkładów dewizowych posiadanych przez podatników. Przepisy te stanowią, że jednym ze źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są “kapitały pieniężne i prawa majątkowe”. W art. 7 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. zawarta jest definicja przychodów z powyższego źródła, za które uważa się “odsetki od pożyczek, wkładów i rachunków bieżących, papierów wartościowych oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Enumeratywne i jednoznaczne wyliczenie nie daje podstaw do objęcia nim wynikającego z różnic kursowych przyrostu wartości dewiz, który jako zjawisko ekonomiczne znany był notoryjnie. Ustawodawca mógł więc przy kolejnych nowelizacjach ustaw o podatku dochodowym wprowadzić do nich zapis obejmujący podatkiem dochodowym różnice kursowe. Nie czyniąc tego, ustawodawca odstąpił najwidoczniej od objęcia ich opodatkowaniem. Zatem praktyka organów podatkowych, opodatkowująca różnice kursowe, oraz jej podłoże formalnoprawne w postaci zakwestionowanych aktów normatywnych nie znajdują podstaw w obu ustawach o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. Dopiero bowiem regulacja zawarta w zakwestionowanych aktach stworzyła organom podatkowym podstawę do opodatkowania różnic kursowych podatkiem dochodowym. Tymczasem, poddając opodatkowaniu różnice kursowe, akty te nie dość, że wkraczają w materię zastrzeżoną do regulacji w drodze ustawodawczej, to wydane zostały bez upoważnienia ustawowego do ich wydania. Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów z dn. 14 grudnia 1989 r. posługuje się na wstępie formułą: “w związku z § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych (Dz.U. Nr 43, poz. 238)”. Przepis ten zaś zapowiada ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym Min. Fin. “wzorów bilansu oraz rachunku wyników, jak również objaśnień dotyczących sposobu ich sporządzania”. Zamieszczone w wym. instrukcji “objaśnienia” znacznie wykraczają poza zakres tego pojęcia i są w rzeczywistości samoistną regulacją podatkową.

Różnice kursowe były wykazywane w rachunkowości już uprzednio, lecz ze względu na stosowaną zasadę rozliczania z kontem “kapitał zakładowy w walucie krajowej” bądź “pozostałe kapitały własne w walucie krajowej” był to zabieg wyłącznie rachunkowy, nie powodujący powstania hipotetycznego zysku. Procedura ta była zgodna z postanowieniami przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników (Dz.U. Nr 43, poz. 238 z późn. zm.), stwierdzającego, iż w sytuacji, gdy obroty na poszczególnych kontach są wyrażane w walucie obcej, zapisy powinny być dokonywane w tej walucie oraz w walucie polskiej. Instrukcja wyraźnie przekroczyła ten zakres i zawarte w niej reguły dokonały daleko idącej ingerencji w postanowienia podatkowego prawa materialnego zamieszczone w przedmiotowym rozporządzeniu, podobnie jak wcześniej wydane pismo okólne Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. Zgodnie ze wskazaną Instrukcją nr 4/SP - różnice kursowe wykazane w księgach na koniec roku obrotowego są wynikiem zmieniających się w ciągu roku kursów walutowych, stosowanych przy obliczaniu wszelkich obrotów dokonywanych w walutach obcych, a także w sytuacji zaciągania i spłaty dewizowych kredytów bankowych. Również zgodnie z cyt. instrukcją wykazywane są różnice kursowe powstałe w ciągu roku, ustalone nie później niż na dzień wygaśnięcia należności, zobowiązania lub roszczenia w walutach obcych na skutek zapłaty, przedawnienia, umorzenia itp. Powyższe różnice kursowe mają być rozliczane odpowiednio z kontami “pozostałe koszty i straty” lub “inne przychody i zyski”. Zasady te wprowadziły swoiste przeszacowanie wszelkich płatności dokonywanych w walutach obcych, mimo iż nominalnie wyrażona kwota walut obcych nie uległa zmianie, w odróżnieniu od kwoty stanowiącej jej odzwierciedlenie w złotych. Przeszacowanie owo nie pozostaje w żadnym związku z ewentualnym obrotem walutami obcymi.

Wprowadzenie zasady rozliczania różnic kursowych z kontami “pozostałe koszty i straty” bądź “inne przychody i zyski” powoduje powstawanie - w sposób całkowicie sztuczny - dodatkowego zysku, nie mającego odzwierciedlenia w powstaniu nowej wartości, a jednocześnie rozszerza w ten sposób podstawę opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym z 1989 r. dochodem jest zysk bilansowy wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. W tym przypadku pojęcie “zysk bilansowy” obejmuje cały zysk wykazany w bilansie, niezależnie od tego, czy wynika on z prowadzonej działalności, czy też jest zyskiem “nadzwyczajnym”, powstałym na skutek zabiegów przeksięgowania.

Zdaniem wnioskodawczyni - kwestionowana Instrukcja nr 4/SP dotknięta jest ponadto wadliwością legislacyjno-promulgacyjną. Jeżeli bowiem nosi ona datę 14 grudnia 1989 r., opublikowana jest w Dzienniku Urzędowym datowanym 20 grudnia 1989 r., a do odbiorców dociera dopiero w końcu lutego 1990 roku, to nie do przyjęcia jest zapis o wejściu w życie z dniem ogłoszenia i stosowaniu począwszy od bilansu i rachunku wyników za rok 1989.

W 1989 roku różnice kursowe osiągnęły takie rozmiary, że opodatkowanie z ich tytułu w istotny sposób zagroziło wynikom ekonomicznym przedsiębiorstw prowadzonych przez podatników. Wówczas Minister Finansów, alarmowany protestami podatników, zarządzeniem nr 16 z dn. 28 lutego 1990 r. zarządził częściowe zaniechanie poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych za rok 1989 (o 50%), z jednoczesnym umożliwieniem zapłaty reszty w sześciu ratach, obstając tym samym przy tezie o prawidłowości podstawy prawnej tego opodatkowania. Tymczasem - zdaniem wnioskodawczyni - teza ta, z przyczyn powołanych na wstępie, jest niezgodna z przepisami obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r.

2. Minister Finansów w odpowiedzi na wniosek wnosił o jego oddalenie.

Zdaniem tego uczestnika postępowania, wniosek oparty został na błędnym założeniu, iż różnice kursowe stanowią odrębne źródło przychodów, a w szczególności, że zalicza się je do “kapitałów pieniężnych i praw majątkowych”.

Różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) wynikające ze stanu należności i zobowiązań w walutach obcych nie są odrębnym źródłem przychodów, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością, w wyniku której powstały te należności i zobowiązania.

Różnice kursowe są istotnym elementem wyniku finansowego banków, maklerów i innych instytucji finansowych. Dodatnie różnice kursowe zwiększają wynik finansowy, ujemne - zmniejszają go. Opodatkowanie go stanowi realizację zasady wyrażonej w art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym z 1989 r. oraz w art. 5 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. Podlegają one rozliczeniu z rachunkiem wyników (zysków i strat).

W praktyce różnice kursowe występują tylko u podatników prowadzących księgi handlowe, w których, zgodnie z zasadami księgowości, należności i zobowiązania w walutach obcych powinny być wycenione na dzień sporządzenia zamknięcia (dzień bilansowy) w złotych według kursu obowiązującego w tej dacie. Pragnąc zagwarantować ścisłość i jednolitość sporządzanych inwentarzy, Minister Finansów, w wykonaniu upoważnienia z § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników, ustalił wzór bilansu i rachunku wyników w Instrukcji nr 4/SP z 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych.

Uprawnienia Ministra Finansów w tym zakresie wynikają z art. 4 oraz art. 38 pkt 3 ustawy z dn. 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.).

Wyjaśnienia zawarte w Instrukcji nr 4/SP z 14 grudnia 1989 r. oraz w piśmie okólnym nr SP 2/MS-722-213/89 z dn. 12 lipca 1989 r. nie mają charakteru norm materialnych, lecz tylko norm technicznych i nie odbiegają od obowiązujących zasad rachunkowości.

Różnice kursowe są zyskiem nadzwyczajnym lub stratą nadzwyczajną z działalności i nie powstają na skutek zabiegów przeksięgowania, a w wyniku zmiany wartości waluty krajowej do walut obcych.

W 1989 r. wystąpiła znaczna dewaluacja złotego, co wywołało powstanie dodatnich różnic kursowych. Kurs dolara amerykańskiego do złotego wzrósł w tym roku z 502 zł w styczniu do 6. 500 zł w grudniu za 1 USD. W celu złagodzenia skutków podatkowych z tego tytułu Minister Finansów, zarządzeniem nr 16 z dnia 28 lutego 1990 r., zarządził częściowe zaniechanie poboru podatku dochodowego za 1989 r. przez obniżenie tego podatku o kwotę stanowiącą 50% kwoty podatku od dochodu z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku zmiany kursu walut obcych do waluty polskiej, rozliczanych z rachunkiem zysków i strat nadzwyczajnych według stanu środków pieniężnych w walutach obcych na dzień 31 grudnia 1989 r.

Zarządzenie nr 16 zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dn. 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.) w granicach upoważnienia ustawowego. Bezzasadny jest zatem zarzut, iż zarządzenie nr 16 koliduje z ustawami o podatku dochodowym.

3. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 30 czerwca 1990 r. ustosunkowując się do wniosku zajął następujące stanowisko:

a) zarządzenie nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych nie pozostaje w kolizji z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27 poz. 111 ze zm.) - stanowiącym podstawę jego wydania;

b) Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych, a także przepis § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników, w związku z którym wydano wymienioną Instrukcję - sprzeczne są z przepisem art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych;

c) okólne pismo wyjaśniające Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89, przekazane izbom skarbowym do stosowania wobec podatników przy rozliczaniu różnic kursowych walut obcych znajdujących się na rachunkach bankowych i uwzględniania ich przy wymiarze podatku dochodowego, wydane zostało bez podstawy prawnej.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, zarzut sprzeczności z prawem zakwestionowanego zarządzenia nr 16 Ministra Finansów jest nieuzasadniony. Znajduje ono oparcie w przytoczonym w nim jako podstawa wydania art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, upoważniającym Ministra Finansów do zarządzenia zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych w wypadkach uzasadnionych gospodarczo lub społecznie, albo gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Brak jest także przesłanek do przyjęcia, iż narusza ono inne przepisy prawa. Nie nakłada bowiem na podatników obowiązków podatkowych, a tylko zwalnia ich w połowie od obowiązku podatkowego wynikającego z rozliczenia różnic kursowych walut obcych, ustalonego na podstawie innych aktów. W razie stwierdzenia sprzeczności z prawem wymiaru podatku z tego tytułu, bezprzedmiotowe stanie się omawiane zarządzenie, gdyż samodzielnie nie normuje zasad wymiaru podatku.

Przy przyjęciu stosowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego rozszerzającej wykładni pojęcia “akt normatywny”, pozwalającej na uznanie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do badania legalności Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów oraz pisma okólnego Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89 Prokurator Generalny podniósł, co następuje.

Instrukcja Nr 4/SP wydana została “w związku” z § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektórych podatników, przewidującym ustalanie i ogłaszanie w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów wzorów bilansów rocznych i rachunku wyników oraz udzielanie objaśnień dotyczących sposobu ich sporządzania. Z kolei przytoczone rozporządzenie wydane zostało w powołaniu się na przepisy art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 18 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz.U. Nr 41, poz. 325 ze zm.). Pierwsze z tych upoważnień przewiduje prawo Ministra Finansów do wydawania w drodze rozporządzenia m. in. przepisów regulujących obowiązek prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników, rodzaje ksiąg, sposób ich prowadzenia, szczegółowe warunki, jakim te księgi winny odpowiadać aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych, jak również obowiązki osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg, zaś drugie - upoważnia Ministra Finansów do ustalania ogólnych zasad rachunkowości spółek, z uwzględnieniem wymogów Kodeksu handlowego. Art. 251 tego Kodeksu przewiduje obowiązek przeliczania w bilansie rocznym wierzytelności i zobowiązań w obcych walutach według przeciętnego kursu dla obcej waluty z ostatniego miesiąca przed dniem bilansowym. Nie wynika jednak z przepisów kodeksu handlowego obowiązek przeliczania różnic kursowych walut obcych na krajową znajdujących się na rachunkach bankowych w celu opodatkowania wyliczonego zysku nadzwyczajnego.

Materia objęta Instrukcją nr 4/SP podlegała unormowaniu w drodze rozporządzenia i bez naruszenia art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogła być odesłana w § 28 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. do odrębnej regulacji, zrealizowanej w postaci instrukcji.

Podobnie część zagadnień objętych okólnym pismem Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. wyraźnie wykracza poza ramy objaśnień obowiązującego prawa i w rzeczywistości stanowi swego rodzaju ułomny akt normatywny, nakładający na podatników dodatkowe obowiązki, zwłaszcza w zakresie rozliczeń różnic kursowych walut obcych znajdujących się na rachunkach bankowych na walutę krajową, według samoistnie określonych zasad.

Wobec uznania sprzeczności rozważanej instrukcji oraz pisma okólnego ze wskazanymi wyżej przepisami Prokurator Generalny uznał za zbędne zajęcie stanowiska co do merytorycznej zasadności ustalania podatku dochodowego od nadzwyczajnego zysku wynikającego z przeliczenia różnic kursowych. Stanowisko w powyższym przedmiocie Prokurator Generalny wyraził na życzenie Trybunału Konstytucyjnego w piśmie z dnia 19 września 1990 r. uznając, że określenie w Instrukcji Nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. i w piśmie okólnym tegoż Ministerstwa z dnia 12 lipca 1989 r. Nr SP 2/MS-722-213/89 tego zysku jako dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie znajduje wystarczającego oparcia w przepisach obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. Akty te błędnie sugerują, jakoby dotyczyły tylko sposobu sporządzania rocznego bilansu i rachunku wyników, chociaż w rzeczywistości - jak wynika to z końcowych “objaśnień” zamieszczonych w załączniku nr 1 i 2 do wym. Instrukcji oraz z treści kwestionowanego pisma Ministerstwa Finansów - celem tych aktów jest ustalenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, obejmującej także różnice kursowe walut obcych do polskiej. Tak więc poprzez urządzenia ewidencyjno-księgowe wprowadzono opodatkowanie przychodu nie przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy nakładające obowiązki podatkowe powinny wynikać z ustaw i nie należy interpretować ich rozszerzająco. Wobec braku wyraźnego uregulowania kwestii opodatkowania zysku z różnic kursowych w ustawach o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r., zdaniem Prokuratora Generalnego, nie wydaje się możliwe opodatkowanie tego zysku przez wątpliwą i niekonsekwentną regulację zasad sporządzania bilansu i rachunku wyników.


II


Trybunał Konstytucyjny powołał w sprawie biegłego w osobie doc. dr hab. Marii Gintowt-Jankowicz, której zlecił wydanie opinii w przedmiocie, czy dodatnie różnice kursowe stanowią dochód podlegający - w świetle przepisów obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Biegła w pisemnej opinii z listopada 1990 r. wypowiedziała się w tej kwestii negatywnie. Wskazała, że w świetle przepisów obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. przedmiotem opodatkowania nie jest samo źródło przychodów (np. środki pieniężne na rachunkach bankowych), lecz dochód ze źródła przychodów. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Będący przedmiotem opodatkowania dochód jest wartością realną (rzeczywistą), nie zaś kalkulacyjną (potencjalną). Opodatkowanie dodatnich różnic kursowych walut obcych podatkiem dochodowym byłoby jednoznaczne z opodatkowaniem dochodu potencjalnego, możliwego w przyszłości do osiągnięcia, a nawet fikcyjnego w wypadku wahań kursu. Opodatkowany byłby sam fakt zaistnienia zjawiska określanego mianem dodatnich różnic kursowych walut obcych, a nie - będący jego skutkiem - rzeczywiście uzyskany dochód.

Art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym z 1989 r., wiążący ogólne pojęcie dochodu z urządzeniami księgowymi przez uznanie za dochód u podatników zobowiązanych do sporządzania bilansu i rachunku wyników zysku bilansowego wykazanego na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg - zdaniem biegłej - jest tylko kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania w warunkach dużego podatnika, gdyż tylko poprzez urządzenia księgowe można ustalić rzeczywisty dochód podlegający opodatkowaniu. Księgi handlowe i inne urządzenia księgowe służą w tym wypadku do zarejestrowania przebiegu operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, dając podstawy do ujęcia rzeczywistego, a nie tylko szacunkowego przedmiotu opodatkowania. Urządzenia te w żadnym wypadku nie mogą zmieniać praw i obowiązków ukształtowanych przez ustawę podatkową, czego dokonano w zakwestionowanych przez wnioskodawczynię aktach normatywnych.

Biegła podzieliła stanowisko Prokuratora Generalnego, że Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów oraz pismo okólne Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. są wadliwe ze względów formalnoprawnych i nie znajdują podstawy zarówno w art. 38 pkt 3, jak też w art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Art. 4 tej ustawy upoważnia Ministra Finansów do sprawowania ogólnego nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnienia jednolitości stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Wydane w trybie tego wewnętrznego nadzoru akty nie mogą nakładać obowiązków nie przewidzianych w materialnym prawie podatkowym. Biegła wskazała ponadto na niezgodność Instrukcji nr 4/SP oraz zakwestionowanego pisma okólnego z przepisami art. 250, 251, 425 i 426 Kodeksu handlowego, gdy chodzi o określenie czasu, z którego ma być przyjmowana do rocznego bilansu wartość kursowa (cena) obcych walut przeliczana na złote polskie.

Powyższą opinię zakwestionował Minister Finansów w piśmie z dnia 1 lutego 1991 r. jako niezupełną, bowiem pomijającą skutki podatkowe ujemnych różnic kursowych oraz opartą na niepełnej treści art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym z 1989 r.

Zdaniem Ministra Finansów, różnice kursowe, mimo iż nie zostały literalnie wymienione w obu ustawach o podatku dochodowym, mieszczą się w kategorii źródeł przychodów. Różnice kursowe dotyczą bowiem każdego ze źródeł przychodów, gdy przychody te są wyrażone w walutach obcych, i z których dochód jest opodatkowany podatkiem dochodowym. W konsekwencji nietrafny jest zarzut o “podatkotwórczej” roli urządzeń ewidencyjnych, bowiem zasady ustalania podstaw opodatkowania zostały określone wyłącznie w ustawach podatkowych, a nie w przepisach o urządzeniach ewidencyjnych.

Wobec niezupełności opinii Minister Finansów wniósł o powołanie jeszcze jednego biegłego.


III


1. Na rozprawie w dniu 4 lutego 1991 r. przewodniczący składu orzekającego zwrócił uwagę umocowanym przedstawicielom wnioskodawczyni i uczestników postępowania, że w dniu 30 stycznia 1991 r. weszła w, życie z mocą od dnia 1 stycznia 1991 r. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 9, poz. 30) - zwana dalej ustawą o zmianie ustaw podatkowych, która do obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. wprowadziła expressis verbis różnice kursowe jako element wartości pieniężnych tworzących, obok pieniędzy oraz wartości przychodów w naturze, przychód, a także jako jeden z elementów kosztów uzyskania przychodów. Przewodniczący składu orzekającego przypomniał również treść art. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne oraz ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz.U. Nr 74, poz. 442). W myśl tego przepisu w wypadku zmiany w latach 1990-1995 m. in. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, podmioty prowadzące działalność gospodarczą na podstawie zmienianych ustaw, do których należą podmioty zrzeszone w będącej wnioskodawcą w niniejszej sprawie Izbie Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych, mogą prowadzić w tym okresie swą działalność na zasadach obowiązujących przed wprowadzeniem w życie tych zmian. O dokonanym wyborze podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien powiadomić Prezesa Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie powyższych zmian.

2. Umocowani przedstawiciele wnioskodawczyni oświadczyli, że wprowadzenie wspomnianą ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych różnic kursowych do ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. dotyczy okresu poczynając od 1 stycznia 1991 r., natomiast wniosek odnosi się do stanu prawnego sprzed tej daty, na podstawie którego wydane zostały decyzje o opodatkowaniu podatkiem dochodowym wysokich dodatnich różnic kursowych w 1989 r. W tym zaś zakresie podtrzymali w pełni stanowisko i argumentację przytoczoną we wniosku, że różnice kursowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, które to stanowisko znalazło poparcie w stanowisku Prokuratora Generalnego i opinii biegłej. Nadto zdaniem przedstawicieli wnioskodawczyni, szereg podmiotów zrzeszonych w Izbie Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych złoży w trybie przedstawionego art. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. wnioski o zachowanie dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, gdy tylko dowie się o objęciu przez ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych różnic kursowych podatkiem dochodowym. Z tego względu sprecyzowali wniosek o tyle, że domagają się stwierdzenia zakwestionowanych nim aktów normatywnych z obiema ustawami o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. w związku z art. 4 wskazanej wyżej ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r.

3. Umocowana przedstawicielka Ministra Finansów w osobie Danuty Demianiuk, podsekretarza stanu w tym Ministerstwie, podtrzymała stanowisko zajęte w pisemnych wystąpieniach. Podkreśliła, że wprowadzenie przez ustawę z 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych do ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. różnic kursowych nie oznacza, że dopiero z dniem 1 stycznia 1991 r. uznano je za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Obowiązek taki wynikał już z przepisów obu wym. ustaw o podatku dochodowym. Nowa ustawa w zakresie różnic kursowych jedynie uściśliła te przepisy. Również zakwestionowane we wniosku akty nie tworzyły niczego nowego, co nie wynikałoby z obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r.

4. Przedstawiciel Prokuratora Generalnego oświadczył, że legalność poddanych ocenie Trybunału Konstytucyjnego aktów normatywnych podlega badaniu na podstawie obowiązujących ustaw. Skoro zaś ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych wprowadziła opodatkowanie podatkiem dochodowym różnic kursowych, to w wyniku dokonanej tą ustawą zmiany obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. zakwestionowane akty normatywne pod względem materialnym stały się zgodne z tymi ustawami. Do chwili wejścia w życie ustawy z 12 stycznia 1991 r. obowiązek płacenia podatku dochodowego od dochodu z różnic kursowych nie wynikał z obu wym. ustaw o podatku dochodowym, a jedynie z zakwestionowanych aktów normatywnych niższego rzędu.

Przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymał zarzut formalnej niezgodności tych aktów (instrukcji nr 4/SP oraz pisma okólnego z dnia 12 lipca 1989 r.) z art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ze względu bowiem na przedmiot regulacji i wykonawczy w stosunku do ustawy charakter materia nimi objęta winna być unormowana w drodze rozporządzenia, co wynika także z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP.

5. Biegła doc. dr hab. Maria Gintowt-Jankowicz podtrzymała swoją pisemną opinię i wyjaśniła, że na wyrażony w niej pogląd o niepodleganiu różnic kursowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie wywierają wpływu okoliczności podniesione przez Ministerstwo Finansów, mianowicie uwzględnianie przy opodatkowaniu ujemnych różnic kursowych oraz pełna treść art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym z 1989 r. W związku z powyższym przedstawicielka Ministra Finansów, uznając opinię za niezupełną, ponowiła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii drugiego biegłego.

Biegła nie wypowiedziała się jednoznacznie w kwestii, czy z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych różnice kursowe zostały objęte podatkiem dochodowym. Zaznaczyła jedynie, że przepisy tej ustawy, wprowadzające różnice kursowe do obu ustaw o podatku dochodowym jako przychód, a wcale jeszcze nie jako dochód, dadzą dopiero początek wątpliwościom, do czego w końcowym wystąpieniu nawiązał także jeden z przedstawicieli wnioskodawczyni.


IV


Trybunał Konstytucyjny, uznając sprawę za wystarczająco wyjaśnioną do jej rozstrzygnięcia, ustalił i zważył co następuje.

1. Na wstępie wymaga rozważenia zagadnienie, czy zakwestionowane we wniosku akty mają charakter aktów normatywnych (aktów ustanawiających normy prawne), wydanych przez naczelny organ administracji państwowej, których zgodność z ustawami podlega badaniu przez Trybunał Konstytucyjny stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 22, poz. 98 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o TK. Nie budzi pod tym względem wątpliwości zarządzenie nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. stanowiące akt wykonawczy do ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, zwłaszcza że tego rodzaju akt normatywny przewidziany jest w Konstytucji RP (art. 42 ust. 2). Jednakże również objęte wnioskiem Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów oraz pismo okólne Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r., ze względu na ich generalno-abstrakcyjny charakter wyrażający się w nałożeniu na podatników określonych obowiązków z zakresu rachunkowości mających na celu opodatkowanie podatkiem dochodowym różnic kursowych, uznać należy za akty normatywne w rozumieniu powołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Tego rodzaju szersza wykładnia pojęcia aktu normatywnego, uwzględniająca stanowisko doktryny, utrwalona została w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniu TK z dnia 7 czerwca 1989r., U. 15/88 - Orzecznictwo TK w 1989 r., poz. 10). W powołanym orzeczeniu TK wyjaśniono również, że czynności aparatu pomocniczego ministra, podjęte w granicach jego kompetencji, należy traktować jako czynności podjęte w imieniu ministra jako naczelnego organu administracji państwowej, co pozwala na uznanie, że zakwestionowane pismo okólne Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r., podpisane przez wicedyrektora Departamentu Systemu Opodatkowania Osób Prawnych, jako akt normatywny pochodzący od naczelnego organu administracji państwowej podlega kontroli przez TK.

2. Kwestia, czy dodatnie różnice kursowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, budziła wątpliwości wobec braku wyraźnego jej unormowania w obu ustawach o podatku dochodowym (z 1972 r. i z 1989 r.). Potwierdzeniem tych uzasadnionych wątpliwości jest nie tylko stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, lecz także podzielający je pogląd Prokuratora Generalnego oraz opinia biegłej doc. dr hab. M. Gintowt-Jankowicz. Dopiero w zakwestionowanych we wniosku aktach w postaci określonych bliżej w sentencji orzeczenia: pisma okólnego Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r., Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. oraz zarządzenia Nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. wyraźnie wyszczególniono różnice kursowe jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw podatkowych dokonano nowelizacji obu ustaw o podatku dochodowym, wyszczególniając różnice kursowe w przepisach określających przychody oraz zaliczając różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów. Nowelizacja powyższa weszła w życie z dniem ogłoszenia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., czyli dnia 30 stycznia 1991 r., z mocą od dnia 1 stycznia 1991 r.

Powyższa nowelizacja wywiera na rozpoznawaną sprawę podwójny skutek: proceduralny i materialny.

Skutek proceduralny polega na tym, że podstawą kontroli legalności zakwestionowanych aktów stają się, w miejsce dotychczasowych przepisów obu ustaw o podatku dochodowym z 1972 r. i 1989 r., przepisy tych ustaw w brzmieniu uwzględniającym ich nowelizację dokonaną ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. Za podstawę kontroli legalności i konstytucyjności kwestionowanych aktów normatywnych Trybunał Konstytucyjny przyjmuje bowiem przepisy ustaw i Konstytucji obowiązujące w chwili orzekania.

Takie stanowisko zajął TK w orzeczeniu z 14 grudnia 1988 r., P2/88 (Orzecznictwo TK w 1988 r., poz. 7) oraz w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 1991 r., P1/90. Znajduje ono oparcie w art. 4 ust. 1 ustawy o TK. Chociaż bowiem przepis ten dotyczy aktów normatywnych stanowiących przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego, na co w szczególności wskazuje odesłanie w jego końcowej części do art. 3 wym. ustawy, odnoszącego się do aktów normatywnych poddanych kontroli TK, to jednak przyjętą w nim zasadę dokonywania oceny według aktualnie obowiązujących przepisów odnieść należy a fortiori także do przepisów ustaw lub Konstytucji stanowiących podstawę kontroli legalności i konstytucyjności kwestionowanych aktów normatywnych. Celem bowiem powyższej kontroli jest, w razie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją lub ustawami zakwestionowanych przepisów, zmiana lub uchylenie tych przepisów, do czego dojść nie może, gdy wskutek zmiany przepisów stanowiących podstawę kontroli usunięta została niezgodność między nimi a zakwestionowanymi aktami normatywnymi. Żaden przepis ustawy o TK nie daje przy tym Trybunałowi prawa do orzekania w przedmiocie zgodności kwestionowanych aktów normatywnych z Konstytucją lub ustawami w brzmieniu obowiązującym przed ich zmianą mającymi nadal zastosowanie dla oceny konkretnego stosunku prawnego.

Skutek materialny wspomnianej nowelizacji polega na tym, że skoro w zmienionych przepisach obu ustaw o podatku dochodowym wymienia się expressis verbis różnice kursowe jako przychód oraz jako koszt uzyskania przychodu, to w konsekwencji uznać należy, że wynikający z nich dochód bierze się pod uwagę przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Sam fakt umieszczenia różnic kursowych w przepisach definiujących przychód niejako przesądza, że muszą one pochodzić z któregoś ze źródeł przychodu określonych w artykułach 6 obu ustaw o podatku dochodowym. Najbardziej odpowiednie wydaje się być “inne źródło”, wobec tego, że zostało ono określone w sposób przykładowy (art. 7 ust. 8 ustawy z 1972 r., art. 6 ust. 3 ustawy z 1989 r.), a nie wyczerpujący, jak to uczyniono w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. odnośnie wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy źródła przychodów w postaci “kapitałów pieniężnych i praw majątkowych”. Zaliczenie przychodu z różnic kursowych do pochodzących z “innego źródła” odpowiada też istocie tego przychodu, niezależnego od podatnika w przeciwieństwie do innych źródeł przychodu określonych w obu ustawach o podatku dochodowym.

W konsekwencji w aktualnym stanie prawnym zakwestionowana Instrukcja Nr 4/SP Ministra Finansów, uznająca dochód z różnic kursowych za przedmiot opodatkowania, jest pod tym względem zgodna z obiema ustawami o podatku dochodowym w brzmieniu ustalonym wspomnianą ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych, czemu dał Trybunał Konstytucyjny wyraz w punkcie 1 sentencji niniejszego orzeczenia. O objętych wnioskiem: piśmie okólnym Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. oraz zarządzeniu nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. będzie mowa w dalszych częściach uzasadnienia.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w powyższym przedmiocie nie przesądza o zgodności zakwestionowanej instrukcji z obiema ustawami o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed ich nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. Jednak badanie tej zgodności w powyższym zakresie nie należy do TK, gdyż nie dotyczy obowiązującego stanu prawnego. Nawet bowiem przy uwzględnieniu powoływanego przez wnioskodawczynię art. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia na terytorium PRL działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne..., którego treść przedstawiono w części III/1 uzasadnienia niniejszego orzeczenia, dopóty nie można uznać, że równolegle do znowelizowanego stanu prawnego podmioty objęte wym. przepisów obowiązują dotychczasowe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, zawarte w obu ustawach o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej powoływaną wyżej ustawą z 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych, dopóki zainteresowane podmioty gospodarcze nie złożą Prezesowi Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych oświadczeń o wyborze dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym jako ich obowiązujących. W chwili orzekania przez Trybunał - jak wynika z informacji telefonicznej uzyskanej z Biura Prawnego Prezesa wym. Agencji - takich oświadczeń nie było.

W świetle powyższych rozważań, dopiero gdy zostaną złożone takie oświadczenia, Trybunał Konstytucyjny stanie się właściwy do rozpoznania materialnej zgodności kwestionowanej Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów, w części dotyczącej różnic kursowych, z ustawami o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. w brzmieniu obowiązującym przed ich nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustaw podatkowych, i gdy wnioskodawczyni lub inny uprawniony organ złoży wniosek w tym przedmiocie.

Do tego czasu kwestia ta może być rozpatrywana w indywidualnych sprawach przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 62 Konstytucji RP ma prawo badania zgodności aktów podustawowych z ustawami.

Skoro zaś w niniejszej sprawie kwestia powyższa nie mogła być przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, to nie uwzględniony został wniosek przedstawicielki Ministra Finansów o dopuszczenie dowodu z drugiego biegłego, który mógłby okazać się potrzebny dla pełnego wyjaśnienia budzącego wątpliwości zagadnienia, czy w stanie prawnym sprzed wspomnianej nowelizacji różnice kursowe podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z tego samego względu stał się bezprzedmiotowy zarzut wnioskodawczyni dotyczący strony legislacyjno-promulgacyjnej Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów. Zarzut ten może bowiem mieć ewentualnie znaczenie przy ocenie zgodności tej instrukcji z ustawami o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. w brzmieniu sprzed ostatniej nowelizacji tych ustaw.

3. Mimo materialnej zgodności Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z przepisami ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. w ich aktualnym brzmieniu, instrukcja ta budzi zastrzeżenia z przyczyn formalnych, mianowicie ze względu na formę, w której została wydana. Badanie zachowania prawem przewidzianej formy aktu normatywnego należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z 18 grudnia 1990 r., U. 13/89). Wiąże się ona z kompetencją oraz dochowaniem ustawowego trybu, wymaganymi do wydania aktu normatywnego, których badanie należy do właściwości Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z art. 2 ustawy o TK.

Przedmiotem Instrukcji nr 4/SP z dnia 14 grudnia 1989 r. jest sposób sporządzania rachunku wyników i bilansu, a więc kwestie z zakresu rachunkowości, związane z prowadzeniem ksiąg handlowych (podatkowych). Te zaś kwestie w odniesieniu do części podatników objętych ustawami o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. uregulowane zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników (Dz.U. Nr 43, poz. 238 ze zm.), wydanym na podstawie art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz.U. Nr 41, poz. 325 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów upoważnia Ministra Finansów do wprowadzenia w drodze rozporządzenia obowiązku prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników oraz określania rodzaju ksiąg, sposobu ich prowadzenia, szczegółowych warunków, jakim te księgi powinny odpowiadać, aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych, jak również obowiązków osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Drugi z wymienionych przepisów upoważnia Ministra Finansów do ustalenia ogólnych zasad rachunkowości spółek, nie określając rodzaju aktu, w jakim ma to nastąpić. W świetle art. 42 ust. 2 Konstytucji RP przepisy wykonawcze ministrów do ustawy winny być wydane w drodze rozporządzenia lub zarządzenia. Zazwyczaj forma aktu wykonawczego określona zostaje w przepisie ustawy zawierającym upoważnienie do jego wydania. Gdy ustawa nie określa formy aktu wykonawczego ministra, winno to nastąpić w drodze zarządzenia. Jeżeli akt wykonawczy wydawany jest na podstawie kilku upoważnień ustawowych, z których część wymaga wydania rozporządzenia, a inne zarządzenia (bądź też nie określają formy aktu wykonawczego), zrozumiały jest wniosek o konieczności wydania takiego aktu wykonawczego w drodze rozporządzenia. Tak też postąpił Minister Finansów wydając wspomniane przepisy w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników w drodze rozporządzenia z dnia 27 czerwca 1989 r. Wbrew jednak cytowanym przepisom ustawowym, na podstawie których rozporządzenie to zostało wydane, w jego § 28 ust. 2 Minister Finansów postanowił, że “wzory bilansu oraz rachunku wyników, jak również objaśnienia dotyczące sposobu ich sporządzenia są ustalane odrębnie i ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów”. Z powołaniem się na ten przepis Minister Finansów wydał zakwestionowaną we wniosku Instrukcję nr 4/SP z 14 grudnia 1989 r. Tymczasem obie ustawy, na podstawie których wydane zostało rozporządzenie z dnia 27 czerwca 1989 r., nie upoważniały Ministra Finansów do uregulowania materii w nim zawartych w drodze Instrukcji, zatem cała ta materia winna być objęta rozporządzeniem, które poza formą różni się od aktów niższego rzędu tym, że podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw (co dla podatników nie jest obojętne). W rezultacie uznać należy, że zakwestionowana Instrukcja nr 4/$P jest niezgodna z przepisami art. 38 pkt 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, co stwierdził TK w punkcie 2 sentencji niniejszego orzeczenia w zakresie zakwestionowanym we wniosku, czyli odnoszącym się do opodatkowania podatkiem dochodowym różnic kursowych.

Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu Ministra Finansów, że podstawą prawną Instrukcji nr 4/SP jest także nie powołany w niej art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, upoważniający Ministra Finansów w ramach sprawowanego ogólnego nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych do zapewniania jednolitości stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Rozważana instrukcja dotyczy bowiem kwestii związanych z prowadzeniem rachunkowości (w tym także w zakresie różnic kursowych), a regulacja tych kwestii jest przedmiotem odrębnego upoważnienia dla Ministra Finansów, zawartego w art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowisko Trybunału w tym względzie znajduje oparcie w opinii biegłej doc. dr hab. M. Gintowt-Jankowicz.

W punkcie 2 sentencji stwierdzono również, że rozważana Instrukcja nr 4/SP w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą z udziałem podmiotów zagranicznych pozostaje ponadto w niezgodności z art. 250, 251, 425 i 426 Kodeksu handlowego. Powyższa niezgodność nie była objęta wnioskiem. Zgodnie jednak z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK i dotychczasową judykaturą Trybunału (por. np. orzeczenia wydane w sprawach P 1/90, P 2/88) - podstawę kontroli legalności aktów normatywnych podustawowych stanowią nie tylko przepisy ustaw wskazane we wniosku, lecz także przepisy innych ustaw, które dotyczą bezpośrednio lub pośrednio materii unormowanej w badanym akcie normatywnym. Otóż w art. 18 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych Minister Finansów upoważniony został do ustalania ogólnych zasad rachunkowości spółek z uwzględnieniem wymogów Kodeksu handlowego. Minister Finansów powinien mieć tę dyspozycję na uwadze przy wydawaniu powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników oraz w Instrukcji nr 4/SP, uznanej wyżej za niezgodną ze względów formalnych z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Według tej instrukcji w sporządzanych na koniec roku podatkowego bilansach stany rachunków bankowych w walucie obcej oraz należności i zobowiązania w walucie obcej podaje się w walucie krajowej w wartości wynikającej ze średniego kursu waluty obcej w złotych ustalonego przez prezesa NBP, obowiązującego na dzień 31 grudnia roku podatkowego. Tymczasem w myśl dotyczącego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością art. 250 Kodeksu handlowego i dotyczącego spółek akcyjnych art. 425 Kodeksu handlowego - papiery wartościowe i waluty obce notowane na giełdzie powinny być przyjęte do bilansu według ceny nabycia; jeżeli cena ta jest wyższa od przeciętnego kursu giełdowego z ostatniego miesiąca przed dniem bilansowym - według tego kursu giełdowego, zaś papiery wartościowe i waluty obce nie notowane na giełdzie wolno przyjąć do bilansu co najwyżej według ceny nabycia. Natomiast zgodnie z dotyczącym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością art. 25i Kodeksu handlowego i dotyczącym spółek akcyjnych art. 426 Kodeksu handlowego - wierzytelności i zobowiązania w walutach obcych należy przeliczyć według przeciętnego kursu giełdowego dla obcej waluty z ostatniego miesiąca przed dniem bilansowym.

4. W punkcie 2 wniosku wnioskodawca domagał się stwierdzenia niezgodności Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów oraz pisma okólnego Ministerstwa Finansów z 12 lipca 1989 r. nie tylko z obiema ustawami o podatku dochodowym (z 1972 r. i 1989 r.), lecz także z przytoczonym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników. Badanie przez TK zgodności zakwestionowanych aktów normatywnych z wym. rozporządzeniem nie jest jednak możliwe w świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, pozwalającego na kontrolę zgodności podustawowych aktów normatywnych wyłącznie z aktami ustawodawczymi lub Konstytucją. Dlatego, stosując w drodze wnioskowania a minorem ad maius przepis art. 20 ust. 3 ustawy o TK, należało wniosek w tym zakresie pozostawić bez biegu (pkt 3 sentencji orzeczenia).

5. Zakwestionowane we wniosku pismo okólne Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. straciło moc z chwilą późniejszego wydania Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r., której regulacją objęto również istotną dla niniejszej sprawy materię, będącą przedmiotem tegoż pisma okólnego. Skoro zaś Trybunał Konstytucyjny bada legalność zakwestionowanych aktów normatywnych obowiązujących w dniu wydania orzeczenia - co wynika z art. 4 ust. 1 ustawy o TK - to zgodnie z art. 4 ust. 2 tejże ustawy postępowanie w kwestii legalności wym. pisma okólnego podlega umorzeniu.

We wniosku zakwestionowano również zgodność z obiema ustawami o podatku dochodowym (z 1972 i 1989 r.) zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych. Chociaż bowiem zarządzenie to dotyczyło obniżenia o 50% podatku od dochodu z tytułu różnic kursowych za zamknięty okres roku 1989, to jednak implicite zakładało, że różnice kursowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle obu wspomnianych ustaw, co do czasu ich nowelizacji powołaną wyżej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania budziło wątpliwości. Nowelizacja powyższa z przyczyn wcześniej przedstawionych skłoniła TK do uznania, że w aktualnym stanie prawnym uwzględniającym tę nowelizację dochód z różnic kursowych może stanowić przedmiot opodatkowania, wobec czego nie zachodzi sprzeczność zakwestionowanej Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. z obiema ustawami o podatku dochodowym, co jednak nie przesądza o braku takiej sprzeczności we wcześniejszym okresie. Nie podlega to jednak już kognicji Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzenie powyższe odnosi się również do założenia zawartego w zarządzeniu nr 16 Ministra Finansów. Ze względu jednak na wyraźnie zamknięty okres obowiązywania tego aktu - bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie legalności poczynionego w nim założenia na przyszłość, a niedopuszczalne za okres poprzedni. Z tej przyczyny, stosując w drodze analogii legis przepis art. 4 ust. 2 ustawy o TK, należało umorzyć postępowanie także w omawianym zakresie.

Z powyższych względów TK orzekł jak w punkcie 4 sentencji orzeczenia.

6. Orzeczenie niniejsze podlega wykonaniu w sposób określony w art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o TK czemu dano wyraz w punkcie 5 sentencji orzeczenia.

Inne orzeczenia