Wyrok WSA z dnia 16.11.2018 sygn. I SA/Lu 504/18

Sygrantura: I SA/Lu 504/18
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2018-11-16
Skład: Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Danuta Małysz (przewodniczący), Wiesława Achrymowicz

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. i A. małż. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania E. S. i A. S., dalej: "podatnicy", "skarżący", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższej decyzji związane było ze złożeniem w dniu [...] listopada 2017 r. przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która miała powstać wskutek nienależnego - w ich ocenie - zapłacenia podatku od odszkodowania uzyskanego z Programu Dobrowolnych Odejść w [...]

W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy na wstępie przytoczył regulacje wynikające z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w rezultacie rocznego rozliczenia (korekty) podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpiła nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wymaga to rozstrzygnięcia przez organ, czy otrzymane świadczenie w ramach Programu Dobrowolnych Odejść podlegało opodatkowaniu i jako takie powinno zostać wykazane w skorygowanym, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, zeznaniu podatkowym za dany rok.

Organ odwoławczy nadmienił, że podatnik zawarł w dniu [...] września 2015 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Zostało ono poprzedzone porozumieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. pomiędzy [...] S.A., a Zakładowymi Organizacjami Związków Zawodowych w sprawie rozwiązywania umów o pracę z pracownikami ww. spółki z przyczyn niedotyczących pracowników, wprowadzającym Program Dobrowolnych Odejść. Stosownie do postanowień porozumienia z dnia [...] czerwca 2015 r., pracownicy mogli zgłaszać wolę rozwiązania umowy o pracę poprzez złożenie w terminie do [...] lipca 2015 r. pisemnego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, co wynika z § 6 ww. porozumienia. Pracownikowi, z którym zostanie rozwiązana umowa o pracę na mocy porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przysługuje:

- odprawa pieniężna na zasadach, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ( § 7 ust. 1.1. porozumienia);

- odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę (§ 7 ust. 1.2 porozumienia).

Zdaniem organu odwoławczego podstawowym warunkiem oceny czy wypłacone w takiej sytuacji odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jest ustalenie charakteru tego świadczenia. Przepis ten stanowi, iż zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Według organu odwoławczego dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo organ pierwszej instancji wyszedł z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale należy zbadać, oprócz jego podstawy prawnej, także charakter i funkcje świadczenia, żeby prawidłowo ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy nie.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że strona całkowicie dobrowolnie przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę. Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zaś wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, w wyniku którego strona nie doznała w swym majątku uszczerbku - straty. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść z zakładu pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez stronę do Programu Dobrowolnych Odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest możliwość zastosowania w stosunku do strony art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5.

W ocenie strony na podstawie tego właśnie przepisu przysługuje jej nadpłata, bowiem uznaje się za zwolnioną z odpowiedzialności za nieujawnioną czy zaniżoną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, należną z tytułu wypłaconego odszkodowania.

Jednak w ocenie organu [...], jako płatnik, nie miała prawnego obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść świadczenia (wbrew twierdzeniom strony odwołującej się). Płatnik bowiem dysponował interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] września 2015 r., zgodnie z którą wypłacone pracownikom odszkodowania zostały zakwalifikowane jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym płatnik nie miał obowiązku pobierania zaliczek z tego tytułu. Zastosowanie się przez płatnika do interpretacji indywidualnej (nawet jeżeli następnie stwierdzono jej wygaśnięcie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., spowodowało objęcie go ochroną wynikającą z art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w żaden sposób nie można stwierdzić, że pomimo interpretacji płatnik był zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wpłaconego odszkodowania. Zobowiązanie płatnika wygasło (art. 14m w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zatem nie została wypełniona hipoteza normy prawnej zawartej w art. 26a Ordynacji podatkowej, a mianowicie "zobowiązanie płatnika do pobrania zaliczki", przez co nie może być mowy o wyłączeniu odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 26a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Analizując zakres odpowiedzialności podatnika i płatnika organ odwoławczy wspomniał o tym, iż na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi właśnie podatnik. Stanowi o tym art. 26 tej ustawy, zgodnie z którym to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, stosownie do treści art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 3b oraz art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, że podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinien był wykazać dochody otrzymane z tytułu stosunku pracy, jak też wykazać należny podatek dochodowy, (albowiem nie został on pobrany przez płatnika), a różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników wpłacić w ww. terminie do złożenia zeznania. Niezależnie zatem od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik co do zasady jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że generalnie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Organ podatkowy może dochodzić od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu np. przychodów ze stosunku pracy. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Należy tym samym odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika od zobowiązania płatnika. Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaś zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1). Zatem, gdy podatek nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania czy to w formie zaniżenia, czy nieujawnienia podstawy opodatkowania, to zobowiązanie podatkowe nie wygasa, lecz dalej odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej (a nie podatnik).

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 26a § 1 nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy czyli w sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika jest do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. A zatem, nie ma tutaj mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika, lecz tylko o takich sytuacjach w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania, a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania. Usprawiedliwione zaniechanie stanowiące konsekwencję udzielonej płatnikowi interpretacji indywidualnej nie daje podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Nie budzi przecież wątpliwości, że nie można płatnikowi postawić zarzutu, iż "nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8", a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z - omówionych powyżej - regulacji ustawowych. A zatem płatnik - na mocy regulacji ustawowych - nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, uznać należało, że wypłacone stronie odszkodowanie w kwocie [...]zł nie było zwolnione od podatku, lecz stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. Pominięcie powyższego przychodu w złożonej przez stronę korekcie zeznania rocznego nie znajduje żadnego uzasadnienia, a zatem słusznie korekta została uznana przez organ pierwszej instancji - stosownie do dyspozycji art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej - za bezskuteczną.

W skardze na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili:

po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 i 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 26a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że Wytwórnia Sprzętu Komunikacyjnego nie była zobowiązana w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego stronie skarżącej z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za podatek z tego tytułu;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i 14k, 14m w zw. z 14p Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a Ordynacji podatkowej;

- art. 32 Konstytucji poprzez uznanie, że podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

po drugie, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nakładaniu na podatnika negatywnych konsekwencji, pomimo działania przez niego w zaufaniu do zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy wykładni przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinęli wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy w stanie faktycznym tej sprawy skarżący są objęci ochroną wynikającą z art. 26a Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p." Skarżący twierdzą, że przytoczony przepis zwalnia ich z obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy niezależnie od przyczyny, z której zaliczki tej nie pobrał i nie uiścił płatnik. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż ochrona ta jest wykluczona w sytuacji, w której płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki. Zdaniem organu podatkowego, ze względu na skorzystanie przez płatnika (pracodawcy skarżącego) z ochrony wynikającej z wydanej dla niego interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p. i 14 m O.p.), w rozstrzyganej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Ze względu na interpretację indywidualną wydaną na jego rzecz, pracodawca skarżącego nie miał obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia skarżącego. Zaliczkę będą zatem (z uwagi na zmianę poglądu organu podatkowego w zakresie opodatkowania źródła przychodu) zobowiązani uiścić skarżący na podstawie art. 26 O.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1818/14, że wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego na wniosek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, które nie miały w stosunku do niego, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich.

Jak o tym stanowi z art. 26a § 1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f." - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, zgodnie z treścią art. 26a § 2 O.p., nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 O.p. Powołany przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 20016 r., Nr 217, poz. 1590) z dniem 1 stycznia 2007 r. W tej samej ustawie, w treści art. 1 pkt 7, dodano przepis art. 14m O.p., przewidujący zwolnienie z obowiązku zapłaty w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej oraz przepis art. 14p O.p., jak też, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b), zmieniono art. 59 § 2 pkt 6 O.p. przewidujący wygaśnięcie zobowiązania płatnika na skutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. W uzasadnieniu projektu z dnia 22 czerwca 2006 r. (V. 731) wskazano, że przeniesienie na płatnika wyłącznej odpowiedzialności za niepobranie przez płatnika podatku dochodowego lub pobrania tego podatku w zaniżonej wysokości przyczyni się do ograniczenia "szarej strefy" w zatrudnieniu.

Przepis art. 26a § 1 O.p. określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Jego wykładnia literalna wyraźnie wskazuje, że ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu ograniczonej odpowiedzialności podatnika tylko w zakresie czynności wykonywanych przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianych w treści art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. Będą to tym samym płatnicy określeni w art. 31 u.p.d.o.f., jeżeli chodzi o czynności określone w art. 32 u.p.d.o.f. (S. Babiarz, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX-el), a zatem również zakłady pracy obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Ponadto podatnik nie ponosi odpowiedzialności w zakresie, w jakim zostało to wyraźnie określone w analizowanym przepisie czyli w sytuacji, gdy płatnik zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. i do określonej wysokości, tj. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Innymi słowy, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 O.p. nie może mieć miejsca w sytuacji, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędnym jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek.

Wykładnia ww. przepisu nie może odbywać się w oderwaniu od innych przepisów O.p., zwłaszcza tych określających obowiązki płatnika i jego odpowiedzialność. Nie można zaś zapominać, że podstawą odpowiedzialności w prawie podatkowym są zdarzenia polegające na niewypełnieniu obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność podatkowa - aspekty teoretycznoprawne w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, s. 271).

Stosownie do treści art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego, jak również wszelkiego rodzaju obowiązków informacyjnych (T. Janicki, Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, s. 12-13.).

Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 O.p.).

Należy przy tym wskazać, iż płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą realizacji zobowiązania podatkowego podatnika. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie (R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 94). Jednocześnie płatnik ma roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku (M. Lehmann-Ziaja, Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosowane w przypadku rozliczenia podatkowego pracownika wykonującego pracę twórczą - odpowiedzialność płatnika, Doradztwo Podatkowe 2014, nr 6, s. 45-46).

Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11, sygn. akt II FSK 25/11 i sygn. akt II FSK 2673/10).

Sąd podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, że odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, natomiast obciążony podatkiem jest sam podatnik. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p., zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika - jeżeli zostałoby spełnione - miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne.

Na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi podatnik. Stanowi o tym art. 26 O.p., zgodnie z którym to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., że skarżący zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. 2016, w którym powinien był wykazać dochody otrzymane z tytułu stosunku pracy, jak też wykazać należny podatek dochodowy, zaś różnicę między podatkiem należnym wynikającym z ww. zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatnika, wpłacić w ww. terminie złożenia zeznania na rachunek organu podatkowego. Niezależnie zatem od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Organ podatkowy może dochodzić od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu np. przychodów ze stosunku pracy. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Należy tym samym odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika od zobowiązania płatnika.

Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 O.p.). Zobowiązanie płatnika wygasa zaś w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.). Zatem, gdy podatek taki nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania czy to w formie zaniżenia, czy nieujawnienia podstawy opodatkowania, to zobowiązanie podatkowe nie wygasa lecz odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 O.p., a nie podatnik.

Podkreślić należy, że przepis art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 O.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por. A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007, s. 20). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż - po pierwsze - to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie - w art. 26a § 1 O.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Po trzecie natomiast - płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika.

Przepis art. 26a § 1 O.p. nie ma zatem zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy czyli sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania. Zauważyć bowiem należy, że interpretację indywidualną [...], jako płatnik będący pracodawcą skarżącego, otrzymała w dniu [...] września 2015 r., wypłata świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść miała miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r., wygaśnięcie tej interpretacji nastąpiło zaś w dniu [...] listopada 2016 r. Przepisem mającym zastosowanie jest więc art. 59 § 2 pkt 6 O.p. wskazujący, że zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p.

Przepisy dotyczące ochronnej funkcji interpretacji, w ocenie Sądu, należy uznać za przepisy szczególne w rozumieniu art. 30 § 5 O.p., które powodują, że art. 30 § 1 O.p., w którym mowa o odpowiedzialności płatnika, nie ma zastosowania z uwagi na istnienie odrębnych przepisów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy płatnik, tym samym, nie może ponosić odpowiedzialności za niepobranie zaliczek od kwot wypłaconych przez niego podatnikowi w tytułu źródła przychodu wymienionego w art. 12 u.p.d.o.f. Nie był on bowiem zobowiązany do poboru zaliczek.

Przepis art. 26a O.p. wyraźnie wskazuje, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika jest do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie ma więc w tym przepisie mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika lecz tylko o takich sytuacjach w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania, a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania. Usprawiedliwione zaniechanie stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji indywidualnej nie daje natomiast podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Nie budzi przecież wątpliwości, że nie można płatnikowi postawić zarzutu, iż nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8, a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m O.p.

W konsekwencji należy uznać, że nie zaistniała sytuacja przewidziana w treści art. 26a § 1 O.p. ograniczająca odpowiedzialność podatnika. Płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z - omówionych powyżej - regulacji ustawowych. A zatem, płatnik - na mocy regulacji ustawowych - nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek. Wskazać również należy, iż nie wygasło też zobowiązanie podatkowe podatnika w tej części, w jakiej nie pobrano zaliczek na podatek (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - a contrario), stąd - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku.

Również w doktrynie wskazuje się, iż nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza bowiem tylko tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Przecież podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. Jeżeli płatnik naruszyłby obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki, np. na podatek dochodowy od osób fizycznych (co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca) i zaliczka taka nie zostałaby wpłacona, podatnik, dokonując w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym ostatecznego rozliczenia podatku, powinien zasadniczo wpłacić różnicę między wysokością prawidłowo obliczonego podatku, a sumą pobranych przez płatnika zaliczek. Nie podlega przy tym dyskusji samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia prawidłowości, zgodnie z którą zaliczka jest de facto świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania "rocznego", czyli podatku za określony rok podatkowy. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania, co wynika z treści art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. (L[...] L. Etel, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX - el).

Należy tym samym uznać, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p.

Nie sposób jest bowiem, po pierwsze, zaaprobować tezę, że mimo korzystania przez płatnika z przewidzianej przywołanymi powyżej regulacjami ochrony i pomimo wygaśnięcia jego zobowiązań jako płatnika, był on nadal zobowiązany do poboru zaliczki. Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 26a § 1 O.p., wsparta wykładnią systemową oraz zważywszy na cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji (walka z "szarą strefą"), prowadzi bowiem do wniosku, że w sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), przy czym w związku z tym zobowiązanie jego w tym zakresie wygasło, nie może być on jednocześnie, niejako abstrakcyjnie, nadal zobowiązany do poboru zaliczki. Co więcej, wykładnia, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu może być tolerowana tylko w wyjątkowych okolicznościach, albowiem, jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., s. 86). Prawo podatkowe obejmuje w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich innego sensu prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15; por. też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z. 4, str. 17-18). Z punktu widzenia systemowego owej korelacji między przepisem art. 26a § 1 O.p., a art. 59 § 2 pkt 6 O.p. w zw. z art. 14m O.p. i art. 14p O.p. nie można nie dostrzegać zwłaszcza, gdy zostały wprowadzone mocą tej samej nowelizacji.

Po drugie, wyjątkowy char akter przepisu art. 26a § 1 O.p., wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika) skłania aby tego wyjątku nie interpretować rozszerzająco. Względy słuszności czy celowości, do których zdają się odwoływać skarżący, wskazując, że przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść motywowane było m.in. tym, iż wypłacane przez pracodawcę w związku z tym świadczenie nie podlega opodatkowaniu, mogą zaś uzasadniać co najwyżej postulat de lege ferenda odpowiedniej zmiany analizowanego przepisu. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi. Nie stanowią ich, w ocenie Sądu, wskazane wyżej motywy przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść. Sąd nie podziela również stanowiska skarżących, zgodnie z którym podatnik, którego zakład pracy, jako płatnik, posiadał interpretację indywidualną i w związku z tym nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki nie posiadając stosownej interpretacji, co stanowi naruszenia art. 32 Konstytucji. Zdaniem Sądu, wynikający z powołanego artykułu nakaz równego traktowania przez władze publiczne i zakaz traktowania dyskryminacyjnego winien być rozpatrywany z uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z treści art. 84 ustawy zasadniczej państwa. O nierówności należałoby zatem mówić gdyby np. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący na jednakowych zasadach dochody, z tych samych źródeł przychodów oraz znajdujących się w takiej samej sytuacji w odniesieniu do okoliczności uprawniających do zastosowania ulg bądź zwolnień podatkowych, ponosili zróżnicowane obciążenie podatkiem dochodowym.

Po trzecie, skoro zasadą konstytucyjną jest powszechność opodatkowania (art. 84 ustawy zasadniczej państwa), zaś skarżący otrzymał wynagrodzenie nie pomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego, to sytuacja taka nie uzasadnia przyjęcia wykładni przepisu art. 26a § 1 O.p., która rozciąga funkcję ochronną interpretacji indywidualnej wydanej dla płatnika na podmiot nią nie objęty, tj. na podatnika.

Po czwarte, sposób interpretacji przepisu art. 26a § 1 O.p. zaprezentowany w skardze prowadzi do trudno akceptowalnych konsekwencji. Prowadzi bowiem do przyjęcia, że podatek w wysokości odpowiadającej niepobranej zaliczce nie będzie w ogóle uiszczony, bowiem płatnik został objęty zwolnieniem, zaś skarżący ograniczeniem odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej poglądy, wyrażane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie stwierdza wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających – w ocenie skarżących - ze wzajemnej relacji art. 26a, 14k, 14m oraz 14p), których nie da się usunąć.

Wobec powyższego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Inne orzeczenia