Wyrok WSA z dnia 14.02.2014 sygn. III SA/Gl 1448/13

Sygrantura: III SA/Gl 1448/13
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2014-02-14
Skład: Małgorzata Jużków (sprawozdawca, przewodniczący)
Powiązane: Postanowienie, Postanowienie

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka "A" ) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

1) styczeń 2008 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

2/ za luty 2008 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

3/ za marzec 2008 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

4/ za kwiecień 2008 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zl,

5/ za maj 2008 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

6/ za czerwiec 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

7/ za sierpień 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

8/ za październik 2008 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

9/ za listopad 2008 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

10/ za grudzień 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną.

W spółce "A" , która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2007 do grudnia 2008 r. W rozliczeniu sprzedaży i podatku należnego za sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast organ zakwestionował rozliczenie zakupów i podatku naliczonego uznając, że podatnik pomniejszył podatek naliczony o kwotę [...] zł z 12 faktur VAT wystawionych przez "B" z siedzibą w W. (dalej "B" ) z tytułu nabycia usług transportowych oraz usług sprzętem ciężkim – koparkami, spychaczami, walcami. Prace były wykonywane na terenie [...] w K. , [...] oraz przy rekultywacji/eksploatacji hałdy w W. . Zdaniem organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż z zestawienia dokumentów wynika, że skarżąca nabyła usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami od "B" , która sama ich nie wykonywała, gdyż zakupiła je od spółki z o.o. "C" . Natomiast ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej K. w K. oraz postępowanie kontrolne i podatkowe w spółce "B" wykluczyło udział podwykonawców w wykonaniu tychże robót. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. W. K. , prezes spółki "A" , zeznał, że (...) rekultywację hałdy w W. spółka wykonała sama". On osobiście kierował częścią prac. Korzystali z usług firmy "B" w zakresie usług transportowych. Asystentka zarządu, M. W. zeznała, że sprzęt wynajmowany był z firmy p. R., a firma "B" była podwykonawcą w zakresie usług transportowych.

Organ w stosunku do spółki "B" wydał za okres od stycznia do grudnia 2008 r. decyzję określającą podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, uznając że faktury wystawione na rzecz spółki "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T. P. nie mógł wykonać robót ujętych w fakturach środkami własnymi, gdyż dysponował jedną koparką "O" i 5 samochodami ciężarowymi z naczepami. Korzystał również z samochodów osobowych na podstawie umów leasingowych. Świadczył głównie usługi transportowe, gdyż nie posiadał innego sprzętu i nie korzystał z usług podwykonawców (św. A. P. , G. C. , M. P. ). Z kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "C" z siedzibą w K. wynikało natomiast, że

- nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego, ani kierowców,

- nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego jak: samochody ciężarowe, koparki, walce, koparko - ładowarki,

- prowadziła dokumentację finansowo-księgową w ten sposób, by wynikało z niej, że była pośrednikiem w dostawie usług dla swoich kontrahentów,

- firmy, od których kupowała usługi faktycznie nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej,

- w dokumentacji brak było innych dowodów potwierdzających faktyczny zakup usług odsprzedanych m.in. do "B" .

Nadto dostawcami usług, które nabyła spółka "A" (poprzez "C" sp. z o. o. i "B" ) były poniższe firmy:

- "D" Sp. z o. o. zs. w K. , ul. [...] ,

- "E" Sp. z o. o. zs. w L. ,

- "F" Sp. z o. o. zs. w K. ,

- "G" Sp. z o.o zs. w L. ,

- "H" Sp. z o.o. (do 07.04.2008r. "I" Sp. z o.o.) zs. w C. ,

- "J" Sp. z o.o. zs. w O. ,

- "K" Sp. z o.o. zs. w T. ,

- "L" Sp. z o.o. zs. w S. ,

- "M" zs. w O. ,

które nie istniały, albo spełniały tylko formalne przesłanki istnienia, natomiast faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie zatrudniały żadnych pracowników, były postawione w stan likwidacji, albo prowadziły działalność gospodarczą w innym zakresie ("M" z siedzibą w O. ). Przesłuchany A. W., prezes zarządu spółki "C" , jako podejrzany w dniu [...] r. zeznał, że T. P. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur za 3% wartości faktury brutto. Dane do faktury otrzymywał faksem lub w spółce "B" od M.P.. Dla uwiarygodnienia czasami rozliczenia odbywały się przelewem, ale zaraz po otrzymaniu pieniędzy pobierał gotówkę i oddawał T. P.. Jego spółka nie wykonywała żadnych z robót ujętych w fakturach, a kolejnymi odbiorcami robót w nich ujętych były spółka "A" i firma "N" . A. W. przekazał również zestawienia jakie otrzymał do wystawienia fikcyjnych faktur na rzecz "B" w latach 2007 – 2008. W stosunku do spółki "C" organ podatkowy wydał decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określające zobowiązanie w tym podatku za kolejne miesiące 2008 r. na podstawie faktur wstawionych na rzecz T. P. . Decyzje są ostateczne.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych ustaleń własnych oraz wynikających z postepowań podatkowych przeprowadzonych w stosunku do podmiotów powiązanych i postępowaniu karnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił PPHU "A" sp. z o.o. rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące 2008 r. (z wyłączeniem lipca i września) w kwotach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te miesiące. Jako podstawę prawną jej wydania organ m.in. wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż sporne faktury VAT nie uprawniają podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur wystawionych na jego rzecz przez "B" T. P. , gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Spółka zaskarżyła decyzje organu I instancji.

W odwołaniu zarzuciła;

1/ art. 187, 188, 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i niekompletnie zebranym materiale dowodowym oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu usług świadczonych przez T. P. "B" w ilościach i cenie podanej na wystawianych fakturach,

2/ art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT poprzez niezgodne ze stanem faktycznym określenie wysokości zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy rozliczeniowe,

3/ art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie przy weryfikacji zobowiązania podatkowego podatnika wysokości podatku od usług nabytych od firmy T. P.

W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że nie łączyła ją z spółką "C" żadna umowa i nie była nigdy jej kontrahentem. Natomiast ustalenia dokonane na podstawie zeznań świadków, w tym oświadczenia prezesa zarządu spółki z o.o. "C" nie mogą w tym zakresie stanowić podstawy do ustalenia podstaw odpowiedzialności podatnika. Współpraca z PPHU "A" Sp. z o.o. z firmą "B" były oparte na zaufaniu i wynikały z wieloletniej współpracy oraz umożliwiały efektywne i elastyczne kształtowanie relacji biznesowych. Formalną podstawą do współpracy były każdorazowo indywidualnie ustalane przez strony w trakcie podejmowania konkretnego przedsięwzięcia. Były to zlecenia z dnia 04.12.2006 r. (porozumienie ramowe nr [...] ) oraz z dnia 27.03.2007 r. (zlecenie dotyczące rekultywacji zwałowiska nr 1 w W. ). Firma "B" zapewniała dostęp do jednostek transportowych "od ręki". Dla podatnika nie miało znaczenia, czy były to pojazdy i kierowcy z firmy "B" , czy dalsi podwykonawcy czy przewoźnicy, gdyż nie zastrzegano osobistego wykonania zleconych przewozów. Wykonanie zleconych usług miało się odbywać - i odbywało - na podstawie ustnych ustaleń i zostały w całości wykonane. Rozliczenia oparte były o stawkę godzinową, jako optymalną dla obu stron. Według odwołującej rolą organu było ustalenie, czy nastąpił faktyczny obrót pomiędzy podatnikiem a "B" , tj. wykonanie oznaczonych co do ilości i co do ceny usług. Nadto spółka wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność rzeczywistego wykonania robót przez "B" , dokumentów podatnika wskazujących na niemożność wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach siłami własnymi podatnika oraz przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również mając na względzie obowiązujące uregulowania prawne zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu szeroko omówił poczynione ustalenia dowodowe i ich ocenę, która uzasadniała zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" . Podkreślił, że formalna poprawność faktur nie jest wystarczająca dla skorzystania z prawa do odliczenia. Nadto podkreślił, ze prezes spółki "A" W. K. oraz M. P. zostali oskarżeni o przestępstwo z ar. 299 kk i art. 56 w związku z art. 76 § 1 kks. Podkreślił również, że nie kwestionuje zakresu wykonanych robót ujętych w fakturach ale ich wykonanie przez wystawce, który nie miał technicznych możliwości wykonania tych usług i nie korzystał z usług podwykonawców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji powielając zarzuty odwołania. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez podatnika a istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, art.181, art. 180 § 1, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność wykonania kwestionowanych robót oraz poprzestanie na przesłuchaniach z postępowania karnego, art. 200a § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy i uniemożliwienie podatnikowi wykazania niemożności samodzielnego wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach bądź powołania biegłego, celem potwierdzenia, że wszystkie prace zostały wykonane. Nadto uznanie, że spółka "C" i Firma "B" nie wykonały usług ujętych w fakturach i bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy VAT, jak również uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Na koniec zarzuciła błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT ze względu na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieni skargi szeroko cytowała orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach dotyczących zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia z faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności, podkreślając, ze czynności wskazane na tych fakturach zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że nie kwestionował wykonania usług wykazanych w fakturach ale ich wykonanie przez wystawcę faktury, który nie miał technicznych możliwości ich wykonania, gdyż nie posiadał takiego sprzętu ani zaplecza budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu orzekającego, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał prawidłowej jego oceny. Nie sposób też zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wystąpienia przesłanek uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur zakupu usług od firmy "B" T. P. , które zostały przez niego ujęte w rozliczeniu podatku VAT za kolejne miesiące 2008 r., z wyłączeniem lipca i września.

Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowy skarżąca nie zakupiła od wystawcy faktury wskazanych w niej usług, co nie neguje ich rzeczywistego wykonania, które głównie akcentuje skarżąca.

Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Nie sposób jednak pominąć prawomocnych decyzji organów podatkowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do spółki "C" , firmy "B" , jak również materiału dowodowego z postępowania karnego sygn. akt [...] , którym objęto pracowników skarżącej czy ustaleń postępowań kontrolnych przeprowadzonych w zakresie firm współpracujących ze spółką "C" .

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie 4 faktur wystawionych przez firmę "B" za wykonane usługi transportowe oraz sprzętem ciężkim.

Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty nie został wykonany, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury.

W szczególności spółka "C" nie była podwykonawcą usług, które za pośrednictwem "B" nabyła skarżąca. Nie było zatem podstaw do ich refakturowania na skarżącą.

Spółka "C" ta nie zatrudniała pracowników - operatorów sprzętu ciężkiego, ani kierowców (zarówno legalnie jak i "na czarno"), nie posiadała środków transportu oraz ciężkiego sprzętu budowlanego, firmy od których kupowała usługi nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie zatrudniały pracowników, były w likwidacji lub prowadziły działalność w innym zakresie, nie posiadała dowodów na faktyczny zakup odsprzedanych towarów i usług. A. W. , prezes zarządu, wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży dla "B" za wynagrodzenie w wysokości 3% ich wartości brutto, zgodnie z otrzymanymi od T. P. zestawieniami godzin i miejsc pracy samochodów ciężarowych oraz ciężkiego sprzętu budowlanego.

Celem obniżenia zobowiązań podatkowych T. P. , na podstawie faktur "C" sp. z o.o. wystawiał następnie faktury sprzedaży dla skarżącej, a dla ich uwiarygodnienia dołączał te same zestawienia godzin i miejsc pracy sprzętu, które wcześniej przekazywał A. i W. jako wytyczne do wystawiania fikcyjnych faktur. Współpracy pomiędzy spółką "C" a firmą "B" nie potwierdzili również zatrudnieni w niej kierowcy: L B, G. C. , R.C., K.D., A. K., S.K., M. K, L. K, B. R., W. S. i R.T., pracujący na tych samych budowach, na których usługi miała wykonywać "C" sp. z o.o.

Analiza informacji zawartych w zbiorczych zestawieniach godzin i miejsc pracy samochodów ciężarowych i ciężkiego sprzętu budowlanego dołączonych do zakwestionowanych faktur VAT wykazała, że "B" musiałaby w sierpniu i grudniu 2008 r.(miesiącach przykładowo wybranych z uwagi na znaczną ilość dokumentów źródłowych) dysponować dodatkowo co najmniej 23 samochodami ciężarowymi oraz kierowcami tych samochodów, aby wykonać prace objęte fakturami sprzedaży pod którymi stwierdzono te zbiorcze zestawienia. Tym bardziej, ze "B" wykonywała inne usługi objęte fakturami sprzedaży dla innych kontrahentów, do których podpięto dokumenty szczegółowe jak: dowody WZ, listy przewozowe, ewidencje pracy pojazdów itp.

W świetle innych dowodów za niewiarygodne należało uznać zeznania M. P. - dyrektora finansowego w "B" , która. potwierdziła, że "C" sp. z o.o. była podwykonawcą T. P. , a A. W. z racji współpracy gospodarczej z T. P. bywał w siedzibie "B" codziennie i pobierał gotówkę z kasy jako rozliczenie za wykonane przez spółkę "C" usługi. A. P. (główny specjalista ds. transportu w "B" ) i G. C. (kierowca) zeznali, że w latach 2007-2008 rzadko widywali A. W. . raz w miesiącu. Ponadto w innym przesłuchaniu M.P. zeznała, że "B" nie rozliczała się z kontrahentami gotówką, wszystkie rozliczenia odbywały się przelewami. Nie mogła zatem firma "B" odprzedać usług, których nie zakupiła, ani sama nie mogła wykonać. Powyższa konstatacja pozostaje w zgodzie z zeznaniami prezesa zarządu skarżącej, że roboty związane z niwelacja hałdy w W. wykonali we własnym zakresie. Również na podstawie dokumentacji źródłowej "B" - za okres od VIII-XII/2007 r., zabezpieczonej do potrzeb postępowania przygotowawczego sygn.. akt [...] wykluczono udział podwykonawców w usługach objętych fakturami sprzedaży dla "A" sp. z o.o., gdyż w dokumentacji kosztowej, oprócz faktur z "C" sp. z o.o. nie stwierdzono nabycia takich usług od innych kontrahentów, a T. P. nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego, którym mógłby wykonać usługi wskazane w treści spornych faktur. Nie dysponował zapleczem technicznym do wykonania usług transportowych objętych zbiorczymi zestawieniami godzin i miejsc pracy sprzętu oraz świadczył równolegle usługi objęte innymi fakturami.

Zasadnie też organ dowody WZ, listy przewozowe, ewidencje pracy pojazdów, zestawienia zbiorcze godzin i miejsc pracy sprzętu - samochodów ciężarowych i ciężkiego sprzętu budowlanego załączone do w/w faktur sprzedaży, które nie były przez nikogo potwierdzane za niewiarygodne. Tym bardziej, że w omawianym okresie T. P. posiadał jedną koparkę firmy "O" oraz 5 samochodów ciężarowych z naczepami oraz korzystał z samochodów ciężarowych na podstawie umowy leasingu. Powyższe ustalenie wynikało z raportu o środkach trwałych i dokumentów źródłowych T. P. oraz zeznań W.S. i L.B. (koparka nie nadawała się do użytku). O tym, ze firma wykonywała wyłącznie usługi transportowe zeznała również A. P. i G. C. .

O tym, ze robót ujętych w spornych fakturach nie mogła wykonać samodzielnie skarżąca wskazują nie tylko zeznania W.K., ale także ustalenie, że w latach 2007-2008 spółka posiadała koparkę, 2 samochody ciężarowe typu w A. (leasing) oraz 2 spychacze, z których pracował tylko jeden. Również pracownicy spółki "A" kojarzyli firmę "B" , jako podwykonawcę wyłącznie usług transportowych. Spółka wynajmowała sprzęt ciężki od innego kontrahenta, tj. z firmy pana R. (św. M.W.).

Zasadnie zatem organ uznał, że sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Sąd orzekający podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1916/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące zaniechania ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków, zwłaszcza gdy organ nie kwestionuje wykonania robót i usług ujętych w spornych fakturach. Tym bardziej nie było zasadnym powołanie biegłego, celem potwierdzenia ich wykonania.

Zebrane przez organ podatkowe i ścigania dokumenty i wydane przez organy podatkowe decyzje w stosunku do spółki "C" i firmy "B" , które są ostateczne, potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń dowodowych i ich oceny. Wskazać należy przy tym, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Chociaż pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, to tym niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 3.11.2010 r., sygn. akt I GSK 426/09). Ponadto według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ może co najwyżej dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Podkreślenia wymaga, że ww. przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Poza tym organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych czy karnych, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej, co też uczyniły. Bezspornym jest, że spółka posiadała sporne faktury, które ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jednakże faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie umowy, która dokumentuje. Znaczenie istotne dla oceny rzetelności faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide: wyrok WSA z 26.08.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych zaświadczających wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę. W ocenie Sądu podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe i w sposób umożliwiający identyfikację autora dokumentu (sporządzonych zestawień). Również ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z zachowanie granic swobodnej oceny, doświadczenia życiowego i zasad logiki.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały takim materiałem dowodowym, jaki w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać i materiał ten w żadnej mierze nie potwierdza faktu wykonania usług wykazanych na spornych fakturach przez ich wystawcę. Organy prawidłowo uznały więc, że Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego a w szczególności art. art. 180 § 1 w zw. z oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. i odnosi się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów w odwołaniu i powtórzonych w skardze. Również zarzut uznania ksiąg za nierzetelne należy uznać za chybiony, bowiem organ odwoławczy takiego argumentu nie przedstawił w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie tylko kwestia świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach tych podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Wynika z tego, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. W kontrolowanej sprawie nie było zasadnym badanie dopełnienia przez skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahentów, w tym firmy "B" , kiedy jej zarządcy są objecie jednym postepowaniem karnym i mieli ze sobą współdziałać przy zaniżaniu zobowiązań podatkowych rozliczanych z urzędem skarbowym. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 Szóstej dyrektywy VAT, której regulacja została zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE. Zastosowane w sprawie przepisy stanowią ich prawidłową implementację.

W kontekście wskazanych wyżej orzeczeń TS UE należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

W przedmiotowej sprawie organ wykazał nie tylko brak należytej staranności w postępowaniu podatnika, ale także uzasadnione współdziałanie przestępcze. Sąd administracyjny jest związany wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym (art. 11 p.p.s.a), a taki jeszcze w sprawach skierowanych do sądów karnych nie zapadł.

W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek na fakturze. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, a nawet towaru w niej wskazanego nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Zatem w ocenie Sądu bezzasadny był, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy bowiem zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Stąd stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Inne orzeczenia