Wyrok WSA z dnia 29.01.2013 sygn. I SA/Łd 1303/12

Sygrantura: I SA/Łd 1303/12
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2013-01-29
Skład: Bogusław Klimowicz , Bożena Kasprzak (sprawozdawca, przewodniczący), Ewa Cisowska-Sakrajda

Sentencja

Dnia 29 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi PPHU A H. S., W. S. Spółka jawna w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za październik 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

I SA/Łd 1303/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą P.P.H.U. A w P., za październik 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 883 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, stwierdzono, że w październiku 2005 r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia 7 października 2005 r. nr [...] dokumentującej zakup paliwa od firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w B. Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego ze wspomnianej faktury, ponieważ dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił między innymi: niewyjaśnienie wszelkich okoliczności dotyczących zakupu paliwa przez stronę; przyjęcie bez jakichkolwiek dowodów, że właściciele spółki mieli świadomość fikcyjności faktur; bezpodstawne przyjęcie, że właściciele spółki w przypadku dokonywania jakichkolwiek czynności gospodarczych mieli obowiązek sprawdzania wiarygodności kontrahentów; pominięcie dowodu z przesłuchania pracowników spółki oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego i stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie, nie doszło w istocie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono zaś, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, włączonych do akt sprawy, między innymi w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] wydanej dla spółki B.

W konsekwencji skoro po stronie wskazanego w fakturach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny), organ drugiej instancji, powołując się na unormowania wspólnotowe, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), odmówił odbiorcy faktur (spółce A) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez stronę; tego że podatnik płacił za towar, a paliwo to wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te nie były przedmiotem sporu, zatem przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie było nieuzasadnione. Jednakże – jak podkreślił organ odwoławczy – istotne w sprawie było to, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się jedynie za spółkę B. Wystawiane przez spółkę B faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta legalizowała jedynie obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Wnioski te organ odwoławczy wysnuł między innymi z treści zeznań G. M. (współwłaściciela spółki B), składanych wielokrotnie przed organami ścigania, jak również przed organami podatkowymi, w których świadek przyznał się do firmowania działalności wykonywanej w rzeczywistości przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). Organ wskazał nadto, że sam A. K. potwierdził, że był rzeczywistym organizatorem działalności spółki B. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na przeprowadzoną przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. analizę próbek paliwa pobranych w spółce B, która wykazała, że ciecz, znajdująca się w zbiornikach spółki, nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że to nabywca towarów ponosił ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie miało znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika miała charakter obiektywny. Okolicznością łagodzącą nie mógł być fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Również ugruntowana linia orzecznicza stanowiła, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powodowało, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydana w stosunku do spółki B dawała organom podatkowym prawo do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz bezstronnej oceny tego materiału. Zdaniem podatnika organ podatkowy bezzasadnie pominął potrzebę przeprowadzenia przesłuchań świadków, zarówno zatrudnionych w skarżącej spółce, jak i fizycznie dostarczających paliwo oraz konieczność analizy zgromadzonych dokumentów (faktur nabycia paliwa). Organ odwoławczy błędnie ograniczył się do załączenia do akt sprawy protokółów z przesłuchania świadków, czy też podejrzanych lub oskarżonych, w innych sprawach, jak również nieprawidłowo oparł się na dokumentach nie mogących być dowodem w sprawie (akty oskarżenia, nieprawomocne wyroki sądów powszechnych), a nadto powołał się na informacje uzyskane od organu podatkowego pierwszej instancji bez ich skonkretyzowania (wszczęcie postępowania karno-skarbowego), co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnego rozpoznania sprawy i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Strona skarżąca wskazała dalej na brak konsekwencji ze strony organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że spółka A nie dokonywała zakupu zarówno oleju napędowego, jak i opałowego, a faktury, które miały dokumentować zakupy, nie tylko nie odpowiadały rzeczywistości, ale stanowiły one dokumenty fikcyjne, wystawione jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Organ drugiej instancji uznał zaś, że zakupy miały miejsce, ale dotyczyły oleju opałowego, a nie napędowego, wobec czego wystawione faktury nie były zgodne z rzeczywistym stanem.

W zaskarżonej decyzji nie wskazano, dlaczego przyjęto odmienny stan faktyczny. Nie wskazano również dowodów, na podstawie których pojawiło się twierdzenie, że spółka A kupowała olej opałowy, a rozliczała się z oleju napędowego. Nie wskazano też, dlaczego w tym przedmiocie nie przyjęto za wiarygodne zeznań wspólników spółki, gołosłownie twierdząc, że skoro w innych przypadkach miały miejsce dostawy oleju opałowego, który był rozliczany jako olej napędowy, to sytuacja taka miała również miejsce w relacjach ze stroną skarżącą.

Strona skarżąca nie kwestionowała poglądu, że wystawione faktury muszą odzwierciedlać stan faktyczny. Jednak, w jej ocenie, należało w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że faktury rzeczywiście nie były zgodne ze stanem faktycznym. Tezy tej organy podatkowe obu instancji nie udowodniły.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie wszczęte przed wydaniem i uprawomocnieniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jednak organ podatkowy nie powiadomił strony o tym fakcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania organ podatkowy przedstawił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o przedstawieniu W. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 K.k.s., polegającego na podaniu między innymi w deklaracji podatkowej VAT za październik 2005 r., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym narażono podatek od towarów i usług z jednej strony na nienależny zwrot i z drugiej – na uszczuplenie. Postanowienie to doręczono podatnikowi 20 grudnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, lecz z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2011 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, obejmujące swoim zakresem m. in. omawiany okres rozliczeniowy, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania sądowego organ odwoławczy załączył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o przedstawieniu W. S. (wspólnikowi spółki A) zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 K.k.s., polegającego na podaniu między innymi w deklaracji podatkowej VAT za październik 2005 r., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Z treści tego postanowienia wynika, że zostało ono ogłoszone podejrzanemu w dniu 20 grudnia 2011r.

W ocenie Sądu, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej (w tym przypadku w dniu 20 grudnia 2010 r.) nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2010 r. skarżący uzyskał taką wiedzę w odniesieniu do jego zobowiązania podatkowego za październik 2005 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ogłoszenie wspólnikowi skarżącej spółki w dniu 20 grudnia 2011 r. zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za październik 2005 r., po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23-ej stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 1270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.").

Na koniec podnieść trzeba, że Sąd I instancji dostrzega i tę okoliczność, że formuła żądania zawartego w skardze dotyczy "utrzymania" decyzji, lecz mając na względzie oczywistą wolę strony skarżącej wyrażoną w treści skargi i w jej zakończeniu, uznaje, że doszło w tym przypadku do oczywistej omyłki językowej, a żądanie dotyczyło w istocie uchylenia tejże decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ww. ustawy.

E.B.

Inne orzeczenia