Wyrok WSA z dnia 09.08.2016 sygn. III SA/Wa 2047/15

Sygrantura: III SA/Wa 2047/15
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2016-08-09
Skład: Agnieszka Góra-Błaszczykowska (przewodniczący), Tomasz Janeczko , Waldemar Śledzik (sprawozdawca)

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

A.S. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 15 grudnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji R. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący jest pracownikiem spółki G. Sp. z o.o. (dalej: "Pracodawca"), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: "Grupa"). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny G. 2009 Long-term Incentive Plan (dalej: "Program"). Skarżący oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od G. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Spółka Amerykańska") nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: "RSU"). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej; nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Skarżący otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

- Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,

- RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,

- Realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,

- RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,

- Pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie nabycia akcji,

- Po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,

- Wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Pracodawca Skarżącego nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę ze Skarżącym ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Skarżący nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy. Pracodawca Skarżącego jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 r. (znak: IPPBII/2/415-642/14/MZM oraz IPPBII/2/643/14/MZM) potwierdzających, iż w związku z otrzymaniem przez pracowników RSU oraz akcji w wyniku realizacji RSU na Pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

Skarżący przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadał następujące pytania:

1) czy przyznanie RSU skutkuje po stronie Skarżącego powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód?

2) czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez Skarżącego skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych akcji?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazał, iż jego zdaniem otrzymanie przez niego akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. W opinii Skarżącego, pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, iż nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nie stanowi przychodu. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo Skarżącego w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W konsekwencji należy zdaniem Skarżącego uznać, że wobec brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przekazanie mu akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programu nie powoduje powstania u niego przychodu (w dacie realizacji RSU). Przychód taki powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Skarżący zwrócił również uwagę, że inną cechą akcji jest ich zmienna wartość rynkowa. Oznacza to, że wartość rynkowa z dnia nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień (zwłaszcza w przypadku akcji notowanych na giełdzie). W związku z tym sprzedaż akcji, która w praktyce pracowniczych programów motywacyjnych ma miejsce często w krótkim czasie po ich nabyciu, następuje bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą (w sensie ekonomicznym). Opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest de facto od wartości, której podatnik nie otrzymał. Sytuacja taka jest zdaniem Skarżącego niedopuszczalna z punktu widzenia zasad opodatkowania. Skarżący wskazał też, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Skarżący wskazał ponadto na zasadę, zgodnie z którą dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Skarżący zwrócił również uwagę, że uznanie iż przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że w przypadku otrzymania przez niego akcji (realizacja RSU) przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast przychód powstały dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie organ, do którego Skarżący złożył przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że jest on obarczony brakami formalnymi w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2. W związku z tym pismem z dnia 2 marca 2015 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy przyznane Skarżącemu warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W wezwaniu Skarżącego pouczono również o tym, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia w zakresie pytania nr 2, stosownie do przepisu art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.". Wezwanie doręczono Skarżącemu w dniu 5 marca 2015 r.

Skarżący w odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 9 marca 2015r. przesłał uzupełnienie do złożonego przez siebie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W nadesłanej odpowiedzi Skarżący wskazał, że opisany we wniosku program motywacyjny prowadzony jest w oparciu o regulamin amerykański. Regulamin ten nie odwołuje się do pojęcia pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto, wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka jednostek RSU, zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku. Skarżący podkreślił też, że odpowiedź na pytanie, czy jednostki RSU, spełniają definicję legalną "pochodnych instrumentów finansowych", zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego. Z tego względu, zdaniem Skarżącego zamieszczenie tego rodzaju oceny prawnej w treści wniosku mogłoby ewentualnie mieć miejsce w ramach przedstawienia własnego stanowiska, a nie w ramach opisu stanu faktycznego. Ponadto Skarżący podniósł, że w świetle powyższego, wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka warunkowego prawa do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej (RSU), zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku i powinny pozwolić organowi interpretacyjnemu na dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., pozostawił powyższy wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w zakresie pytania nr 2, z uwagi na nieuzupełnienie przez Skarżącego braków formalnych jego wniosku w zakresie tego pytania.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący pomimo przesłania w wyznaczonym terminie odpowiedzi na wezwanie, nie dokonał zdaniem tego organu wymaganego uzupełnienia jego wniosku. Skarżący nie udzielił bowiem jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie, czy przyznane Skarżącemu warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W ocenie organu, powyższe uniemożliwiło dokonanie oceny stanowiska Skarżącego, bowiem żądana przez ten organ informacja jest niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła.

Pismem z dnia 25 marca 2015 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że jego zdaniem postępowanie organu podatkowego w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie czyni zadość przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego i przepisów prawa materialnego, których wykładni zażądano we wniosku o jej udzielenie. Skarżący zwrócił uwagę, iż organ podatkowy w procesie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Na tej podstawie organ podatkowy dokonuje prawnej kwalifikacji zdarzenia podatkowego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego formułuje więc swoje stanowisko co do rozumienia wykładni wywołujących wątpliwości przepisów prawa. Natomiast jeżeli organ uprawniony do wydawania interpretacji uznaje, że przedstawiony stan faktyczny nie jest zgodny z dyspozycją art. 14b § 3 O.p., tj. nie jest wyczerpujący, to wówczas ma prawo zażądać jego uzupełnienia.

Zdaniem Skarżącego, organ w piśmie wzywającym do uzupełnienia braków formalnych jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zażądał od niego klasyfikacji otrzymywanych nagród z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym, co jednak stanowi element oceny prawnej tego wniosku, a nie stanu faktycznego. W konsekwencji żądanie, z którym zwrócił się do Skarżącego organ podatkowy było żądaniem dokonania subsumcji, a nie wezwaniem do uzupełnieniem stanu faktycznego. Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, że zakres kompetencji organu podatkowego nie sprowadza się do wykładni wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Bowiem przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to nie są jednak całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami prawa. Z tego względu organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu faktycznego również poprzez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach innej gałęzi prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu prawnopodatkowego.

Skarżący zarzucił też, że zaskarżone postanowienie nie posiada merytorycznego i kompletnego uzasadnienia, czym narusza art. 210 § 4 pkt 6 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ podatkowy w żadnym fragmencie skarżonego postanowienia nie odniósł się do informacji, że Program w oparciu o który Skarżący otrzymuje świadczenia, nie odwołuje się do pojęcia pochodnych instrumentów finansowych.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2015 r.

W uzasadnieniu organ przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że Skarżący na skutek skierowanego do niego wezwania był zobowiązany do prawidłowego uzupełnienia braków formalnych jego wniosku, poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy przyznane mu warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Organ zauważył w tym miejscu, iż zgodnie z treścią art. 14 § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podkreślił też, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego, lecz postępowaniem, w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że określając zakres i sposób zastosowania przepisu, którego interpretacji domaga się wnioskodawca, organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie modyfikując go, ani też nie wprowadzając do niego żadnych innych elementów niż podane przez wnioskodawcę. W konsekwencji organ podatkowy może co najwyżej opis stanu faktycznego uznać za niewyczerpujący i z tego względu wezwać stronę do jego uzupełnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w niniejszej sprawie miał on wszelkie podstawy do uznania, iż Skarżący nie zawarł we wniosku i jego uzupełnieniu informacji, które pozwoliłyby temu organowi wydać interpretację spełniającą funkcje przypisane tej instytucji. W opinii organu, klasyfikacja otrzymanych przez Skarżącego nagród z tytułu uczestnictwa w opisanym w jego wniosku planie motywacyjnym, nie stanowi elementu oceny prawnej tego wniosku, lecz element stanu faktycznego niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ wyjaśnił również, że przywołane przez Skarżącego w jego zażaleniu przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p., nie znajdują zastosowania w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, gdyż z treści art. 14h O.p. nie wynika aby wskazane przez Skarżącego art. 210 i art. 219 O.p. miały zastosowanie w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie z dnia 20 maja 2015r., wnosząc skargę w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie następujących przepisów:

- art. 14g § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2015 r., Skarżący nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego,

- art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 14g § 3 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do istoty sporu, tj. niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał, że skierowanie względem wnioskodawcy (Skarżącego) żądanie organu pierwszej instancji było żądaniem uzupełnienia stanu faktycznego, a nie - jak podnosił Skarżący w zażaleniu - żądaniem dokonania oceny prawnej, do czego organ pierwszej instancji nie był uprawniony.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym organ w piśmie wzywającym do uzupełnienia braków formalnych jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zażądał od niego kwalifikacji prawnej otrzymywanych nagród z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym. Powyższe oznacza, że od Skarżącego zażądano, by rozbudował przedstawiony przez siebie we wniosku stan faktyczny o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego. Jednakże Skarżący nie mógł odpowiedzieć na powyższe pytanie, gdyż udzielenie organowi odpowiedzi na postawione pytanie nie stanowiłoby uzupełnienia stanu faktycznego, lecz element własnego stanowiska, co byłoby wbrew zasadom postępowania interpretacyjnego.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy ma prawo ingerować, gdy w jego opinii stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niekompletny. Nie ma natomiast prawnej możliwości, by w procedurze uzupełnienia stanu faktycznego, domagać się de facto dokonywania w ramach opisu stanu faktycznego, oceny prawnej, która w przedmiotowej sprawie sprowadziłaby się do subsumcji przepisów prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że żądanie, z którym zwrócił się do niego organ podatkowy było żądaniem dokonania subsumcji, a nie wezwaniem do uzupełnienia stanu faktycznego. Wiązało się ono bowiem z koniecznością dokonania wykładni odnośnych przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do których odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił w tym miejscu, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.) ustawodawca zawarł legalną definicję instrumentów pochodnych, która stanowi odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W tej sytuacji zdaniem Skarżącego, zadaniem organu podatkowego było dokonanie wykładni przepisów, które de facto zostały zawarte w ustawie podatkowej. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że zakres kompetencji organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną nie ogranicza się do wykładni wyłącznie przepisów prawa podatkowego.

Skarżący w uzasadnieniu podniesionych w skardze zarzutów wskazał również, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do istoty prowadzonego sporu. Organ nie wskazał bowiem przyczyn, dla których uznał, że skierowanie wobec Skarżącego wezwanie zawierało żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, a nie - jak podniesiono w zażaleniu - żądanie dokonania oceny prawnej, do czego organ pierwszej instancji nie był uprawniony. Powyższe stanowi w ocenie Skarżącego naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 14g § 3 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie nie posiada merytorycznego i kompletnego uzasadnienia. Skarżący wskazał też, że wbrew twierdzeniom organu powyższe przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż do przepisu art. 210 § 4 O.p. odsyła art. 219 w związku z art. 14g § 3 O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Finansów utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podstawę prawną ku temu stwarza przepis art.14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Oczywistym jest, że jeżeli stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie – na podstawie art. 169 § 1 O.p., który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznanej sprawie.

Oceniając zasadność wezwania Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Sąd uznał, że w realiach sprawy nie było jednak podstaw do żądania takiego uzupełnienia.

Odpowiedź na pytanie, czy prawo do objęcia akcji jest pochodnym instrumentem finansowym rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło bowiem być uznane za element stanu faktycznego, gdyż – jak słusznie zauważył Skarżący – jest to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżący. Wezwanie było więc zbędne i z punktu widzenia jego przedmiotu niedopuszczalne, gdyż to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że analogiczna do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii problematyka była już przedmiotem oceny prawnej w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r. II FSK 2020/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "(...) przepisy podatkowe, o których mowa w art.3 pkt 2 O.p., to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa", a więc, że "(...) ustalając skutki podatkowe realizacji planów motywacyjnych" , to Organ winien samodzielnie ocenić i określić podatkowe skutki nabycia pochodnych instrumentów finansowych "poprzez odesłanie do definicji tych pojęć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art.5a pkt 11 i 13)".

Analogiczne stanowisko wyraził również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku wyroku z dnia 14 października 2015r. (sygn. akt III SA/Wa 3645/14) uznając, że "że odpowiedź uzupełniająca na pytanie czy opcje na akcje SOP spełniają definicję legalną pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego".

W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd skargi, że prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego.

Reasumując, organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów O.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny to Organ, a nie wnioskodawca, był obowiązany.

Wezwanie było więc nieuprawnione, a co za tym idzie – brak odpowiedzi na to pytanie ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Powyższe oznacza, że Organ nie miał podstaw od wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylić należało również postanowienie je poprzedzające z dnia 17 marca 2015r.

Na wniosek strony Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. (w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.

Inne orzeczenia