Wyrok WSA z dnia 03.09.2008 sygn. III SA/Wa 550/08

Sygrantura: III SA/Wa 550/08
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2008-09-03
Skład: Jolanta Sokołowska (przewodniczący), Maciej Kurasz , Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca)

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

III SA/Wa 550/08

UZASADNIENIE

Skarżąca spółka – P. S.A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, iż jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu (KW [...]) w G.. Do spółki zwrócił się Urząd Miejski w G. z prośbą o wyrażenie zgody na obciążenie przedmiotowej działki służebnością dojścia i dojazdu działki sąsiedniej na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika tej działki. Skarżąca nie wyraziła zgody na ustanowienie służebności. W dniu 5 czerwca 2006 r. Gmina G. wystąpiła do Sądu z wnioskiem o ustanowienie drogi koniecznej. Postanowieniem z dnia 28 września 2006 r. Sąd Rejonowy ustanowił wnioskowaną przez Gminę G. służebność za jednorazowym wynagrodzeniem na rzecz skarżącej spółki w kwocie 123 476 zł.

W związku z powyższym Strona zwróciła się z pytaniem:

1) czy ustanowienie przez Sąd Rejonowy w G. służebności gruntowej

na rzecz Gminy G. podlegać będzie w P. S.A. opodatkowaniu podatkiem od

towarów i usług, czy też nie powinno podlegać opodatkowaniu gdyż zasądzona na

rzecz P. S.A. kwota stanowi de facto odszkodowanie?

2) w przypadku, gdy ustanowienie przez Sąd Rejonowy w G.

służebności gruntowej na rzecz Gminy G, podlegać będzie w P. S.A.

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

- w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy,

-czy przedmiotową transakcję należy udokumentować fakturą,

* jaka jest podstawa opodatkowania - czy kwota zasądzona przez Sąd jest kwotą netto czy brutto,

* jaka jest stawka należnego podatku od towarów i usług?

Spółka podkreśliła, iż nie wyraziła zgody na dokonanie wnioskowanego przez Gminę G. zadysponowania przez Sąd jej majątkiem. Podniosła także, iż służebność gruntowa została ustanowiona nie na rzecz konkretnego podmiotu (mogącego być stroną transakcji), lecz na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika tej działki, natomiast ewentualne wystawienie faktury VAT może nastąpić tylko na rzecz jednego podmiotu. Zdaniem Spółki nie jest dopuszczalne wystawienie faktury/faktur VAT na rzecz ogółu podmiotów.

1

III SA/Wa 550/08

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, tzn. istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku, gdy którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Do czynności stanowiących świadczenie usług z tytułu zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji można zaliczyć między innymi służebności gruntowe bierne i czynne, które mogą powstać np. w wyniku zawartej umowy, wydanego orzeczenia sądu, orzeczenia administracyjnego lub zasiedzenia. Ustanowienie służebności czynnej (zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji) lub biernej (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności) za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli świadczący usługę posiada status podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005r. nr 14, poz. 113, ze zm., dalej powoływanej " ustawa o VAT).

W badanej sprawie Strona wskazała, że ustanowiona przez sąd służebność gruntowa na rzecz innych podmiotów, polegająca na prawie przechodu i dojazdu do działki sąsiedniej przez działkę będącą w użytkowaniu wieczystym strony podlega jednorazowemu wynagrodzeniu w kwocie 123 476 zł. Zdaniem organu Sąd Rejonowy ustanowił przedmiotową służebność określając jednocześnie jednorazowe wynagrodzenie, tym samym niejako wymusił na spółce jej świadczenie oraz zadecydował o jej odpłatnym charakterze. Z tych powodów organ uznał, że przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu błędną interpretację art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka ponownie podkreśliła, iż nie wyraziła zgody na zadysponowanie przez Sąd jej majątkiem, a także nie zobowiązywała się do żadnego działania lub zaniechania, jak też do tolerowania określonej sytuacji. Zdaniem skarżącej dyspozycja art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż świadczenie będące usługą musi być skutkiem dobrowolnego umownego zobowiązania się podatnika do

2

III SA/Wa 550/08

określonego działania lub zaniechania, i złożenia związanego z tym oświadczenia woli.

Wskazała także, iż kwota zasądzona przez Sąd Rejonowy stanowi w istocie odszkodowanie za ograniczenie uprawnień Spółki przysługujących w stosunku do danej nieruchomości oraz zmniejszenie jej wartości.

W konsekwencji powyższego ustanowienie przez Sąd służebności gruntowej nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie spełnia wymogów art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że podobnie jak wszelkie ograniczone prawa rzeczowe, służebności gruntowe powstają przede wszystkim w trybie umownym. Służebności mogą także powstać z mocy konstytutywnego orzeczenia Sądu.

Zwrócił także uwagę, iż podmioty, na rzecz których ustanowiono przedmiotową służebność gruntową odniosą korzyść w postaci dojścia i dojazdu do działki. Natomiast skarżąca w zamian za ustanowioną przez sąd służebność otrzymała jednorazowe wynagrodzenie, będące dla niej korzyścią majątkową.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Sąd ustanawiając w/w służebność gruntową za jednorazowym wynagrodzeniem, niejako wymusił na Stronie określone zachowanie (świadczenie) oraz zadecydował o jej odpłatnym charakterze.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy zaistnieniu warunków wynikających z art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT (odpłatność, istnienie odbiorcy świadczenia, korzyść z nabycia), przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła organowi błędną interpretację art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt 2 oraz art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że:

- odszkodowanie zasądzone przez Sąd na jej rzecz z tytułu przymusowego

ustanowienia służebności na jej nieruchomości stanowi wynagrodzenie za

świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT,

- Spółka jest podatnikiem VAT w związku z otrzymaniem powyższego

odszkodowania.

3

III SA/Wa 550/08

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, lecz stanowi rekompensatę (wypłaconą na podstawie postanowienia sądu) za obciążenie, bez jej zgody, należącej do niej nieruchomości służebnością, a tym samym za ograniczenie jej uprawnień przysługujących w stosunku do danej nieruchomości oraz zmniejszenie jej wartości,

P. nie wyraziła zgody na ustanowienie rzeczonej służebności. Tym samym nie zobowiązywała się do żadnego działania, czy zaniechania, jak tez do tolerowania określonej sytuacji.

Skarżąca wskazała także, iż ustanowienie służebności nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają nie tylko czynności wykonywane niejako "z woli" podatnika, ale także te, do których podatnik jest zmuszony np. przez działanie organów (administracyjnych, bądź sądów), których rozstrzygnięcia powodują konieczność znoszenia pewnych stanów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności uznał za konieczne odniesienie się do charakteru tzw. postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14 a i nast. Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Interpretacje stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego, lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sadem administracyjnym. Pytający jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego

4

III SA/Wa 550/08

stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Spór między organami podatkowymi, a Skarżącą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustanowienie przez Sąd Rejonowy w G. służebności gruntowej na rzecz Gminy G. podlegać będzie w P. SA opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Orzekające w sprawie organy odwołując się przede wszystkim do treści art. 5 i 8 ust. 1 ustawy o VAT uznały, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spełnione zostały przesłanki do uznania ustanowionej przez Sąd służebności gruntowej za usługę. Przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług stawką VAT w wysokości 22%.

W ocenie Sądu ocenę tę uznać należy za przedwczesną.

Zaważyć bowiem należy, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT w ustawie o VAT zdeterminowany został przez dwa czynniki:

* przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz

* podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Takie uregulowanie zakresu opodatkowania jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Orzekające w sprawie organy poprzestały na analizie pierwszego z wymienionych wyżej kryteriów, stwierdzając, iż ustanowienie przez sąd służebności gruntowej stanowić będzie dla P. usługę.

W ocenie Sądu okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania rzeczonego świadczenia podatkiem VAT.

Do rozstrzygnięcia pozostała bowiem interpretacja drugiej przesłanki (podmiotowej), jaką stanowi dokonanie transakcji w warunkach pozwalających na uznanie, iż dany podmiot, w odniesieniu do konkretnej transakcji, będącej dostawą towarów lub świadczeniem usług, działał jako podatnik VAT.

Z zakresu stosowania podatku VAT wyłączone są bowiem te transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

5

III SA/Wa 550/08

Nie każda bowiem czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu

Jednym z elementów odróżniających definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT od definicji przyjętej w art. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest jej odniesienie do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika VAT powinna być kompleksowa. Skoro istotą dokonanego przez organy rozstrzygnięcia było uznanie P. S.A. za podatnika podatku VAT, to rzeczą organów było wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowość tych działań, w przypadku wniesienia skargi, podlega ocenie sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie, jak już wcześniej powiedziano, orzekające w sprawie organu w ogóle nie rozważały, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku P. miał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie. Podnieść przy tym należy, iż skoro przedmiotem oceny przez Sąd jest zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, to analiza ta mogła objąć jedynie te akty prawne, nie zaś stanowisko i argumentację wyrażone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych

6

III SA/Wa 550/08

przez WSA ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności ( por. K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51). Zatem dokonywanie przez WSA samodzielnych ustaleń, jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r. V SA, 671/00, LEX nr 50 129).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu. Będzie także zobowiązany rozważyć, czy brak zgody Spółki na ustanowienie przez Sąd służebności, uzasadnia stanowisko Spółki o braku podstaw do uznania ustanowienia rzeczonej służebności za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

Inne orzeczenia