Wyrok WSA z dnia 21.09.2007 sygn. I SA/Ke 209/07

Sygrantura: I SA/Ke 209/07
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2007-09-21
Skład: Danuta Kuchta , Maria Grabowska (przewodniczący), Mirosław Surma (sprawozdawca)

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Armański, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A. C. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001r. w łącznej wysokości 1.521,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 846,25 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskiem z dnia 6 listopada 2006r. A.C. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności spadkobierczyni za zaległość w podatku VAT po zmarłym ojcu H. B. W uzasadnieniu wniosku podatniczka powołała się na swoją trudną sytuację materialną. Organ wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) można umorzyć zaległość podatkową na wniosek podatnika, ale jedynie w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zgodnie więc z dyspozycją tego przepisu organ musi badać, czy zachodzą nadzwyczajne okoliczności pozwalające przyjąć występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zaszły nadzwyczajne okoliczności, które pozwoliłyby umorzyć zaległość podatkową.

Analizując sytuację materialną podatniczki organ wskazał, że z protokołu o stanie majątkowym z dnia 21 listopada 2006r. wynika, że w dniu jego sporządzenia wnioskodawczyni uzyskiwała dochody ze stosunku pracy oraz zasiłku rodzinnego w łącznej kwocie 640 zł. Wraz z mężem i dziećmi zamieszkuje w domu teściów, którzy ponoszą wszelkie wydatki związane z jego utrzymaniem. Mąż nie uzyskuje dochodów; w dniu złożenia odwołania A.C. nie uzyskiwała żadnych dochodów.

Jakkolwiek, zdaniem organu, podatniczka jest w trudnej sytuacji finansowej, to jednak w takiej samej sytuacji jest wielu podatników, a okoliczność ta nie może stanowić podstawy umorzenia zaległości. Za udzieleniem ulgi przemawiają jedynie te okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż zaległość dotyczyła niezapłaconego przez H.B. podatku VAT. Nadto podatniczka korzystała już z dobrodziejstwa umorzenia zaległości, która to ulga przyznana jej została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...]. Organ wskazał, że na etapie rozpatrywania wniosku strony o umorzenie zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania, nie jest możliwe rozpatrywanie argumentów dotyczących powstania zaległości, bowiem decyzja dotycząca odpowiedzialności stała się ostateczna. Wobec powyższego wskazane trudności materialne i finansowe nie stanowią wystarczającej podstawy uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami na podstawie art. 67 a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe rozstrzygnięcie A.C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu, w jej przypadku wystąpiły okoliczności określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Wskazała na swoją trudną sytuację materialną, która od czasu rozpatrywania przez organ wniosku o umorzenie zaległości podatkowej uległa pogorszeniu, skarżąca stała się bowiem osobą bezrobotną. Dalej skarżąca podniosła, że nie przystaje do stanu faktycznego teza organu, że miała wpływ na powstanie przedmiotowej zaległości. Ponadto zdaniem skarżącej zobowiązanie objęte decyzją uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięć, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej opartego na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, że nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości.

Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza więc, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanych granicach należy stwierdzić, że narusza ona prawo. Nie jest poprawny pogląd zaprezentowany przez organ, że aby podatnik mógł skorzystać z instytucji umorzenia zaległości podatkowej, jego interes lub interes publiczny powinien posiadać cechę nadzwyczajności. Wbrew bowiem takiemu stanowisku, opisane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie ma charakteru kwalifikowanego o cechę nadzwyczajności. Ustawodawca takim pojęciem się nie posługuje, natomiast kwalifikuje, by interes podatnika był ważny. Dlatego też, w ramach prowadzonego postępowania powyższe pojęcia powinny zostać przez organ skonkretyzowane. Przy czym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego eksponowane jest stanowisko, że sytuacja materialna dłużnika może być samodzielną podstawą w ubieganiu się o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593). Nie jest zatem poprawny pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że trudna sytuacja majątkowa nie uzasadnia ważnego interesu strony w staraniu się o przyznanie ulgi, że dla jej zastosowania konieczne są przesłanki niezależne od postępowania zobowiązanego, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. Za ważny interes podatnika można bowiem uznać zarówno sytuacje nadzwyczajne o charakterze losowym, wskutek których podatnik utracił majątek lub możliwości zarobkowania jak i normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczność ponoszenia określonych wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999r. sygn. akt SA/Sz 1753/98, niepubl.).

Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniał pozytywne rozpatrzenie wniosku. Ustalenie istnienia powyższych przesłanek poprzedzone winno być wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, co ważne, należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Reguły tej nie zastosował organ odwoławczy. Wnioskodawczyni na etapie postępowania odwoławczego oświadczyła bowiem w piśmie z dnia 24 marca 2007r., że jej sytuacja uległa zmianie, straciła pracę i pozostaje bezrobotna bez prawa do zasiłku. Do tych okoliczności organ nie odniósł się należycie. Przez to nie zindywidualizował sytuacji podatniczki ogólnie jedynie stwierdzając, że w takiej sytuacji pozostaje wielu podatników. Przy czym organ tą ogólną ocenę odniósł do błędnych ustaleń faktycznych bowiem przyjął, że wnioskodawczyni osiąga dochód miesięczny w wysokości 640 zł zamiast 545 zł. Z przywołanego przez organ protokołu z dnia 21 listopada 2006r. wynika natomiast, że dochód, jaki uzyskiwała A.C. przez utratą pracy wynosił nie 640 zł, a 545 zł. Organy podatkowe zobowiązane są do dokonania aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji, natomiast w niniejszej sprawie ocena przesłanek umorzenia oparta została o nieaktualną już w chwili orzekania sytuację ekonomiczną A.C. Ponadto organy, dokonując tej oceny, nie zajęły się istotną dla niej kwestią ponoszenia przez stronę wydatków. Nie jest bowiem możliwe dokonanie rzetelnej i prawidłowej oceny sytuacji materialnej jakiejkolwiek osoby, pomijając wydatki, jakie zobowiązana jest ta osoba ponosić w związku z koniecznością utrzymania siebie i rodziny. Zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że zobowiązana wraz z mężem i dziećmi zamieszkuje w domu teściów, którzy ponoszą wszelkie wydatki związane z jego utrzymaniem nie oddaje tej kwestii w sposób wyczerpujący.

Ponadto, nie można też odrzucić a limine wspomnianej argumentacji strony co do braku wpływu na powstanie zaległości z tego względu, że jak podnosi to organ, nie jest możliwe rozpatrywanie argumentów dotyczących samego powstania zaległości podatkowych na etapie prowadzonego postępowania w sprawie wniosku strony o umorzenie należności. Fakt, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydować powinny zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie podatnika, że istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, nie zwalnia organu od rozpatrzenia wszystkich, podnoszonych przez ubiegającego się o ulgę, okoliczności. Skarżąca wskazała jako okoliczność uzasadniającą zastosowanie ulgi fakt, że nie miała wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego, że było to zobowiązanie jej ojca, na sposób prowadzenia działalności którego nie miała wpływu. Okoliczności tej, wbrew stanowisku organów, skarżąca nie odnosiła do decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy, lecz wskazywała jako przesłankę uzasadniającą, jej zdaniem, umorzenie zaległości. Organ winien zatem ocenić i wskazać w uzasadnieniu, czy podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie miała wpływu na powstanie zaległości może przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika uzasadniającym zastosowanie ulgi.

Należy podnieść, że organy nie rozważyły też czy za zastosowaniem ulgi przemawia interes publiczny. Nie spełnia wymogu uzasadnienia powołanie się na zasadę powszechności i sprawiedliwości podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (zob. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1838/01, publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 7, poz.43). Nadto, co ważne w kontekście powoływania się strony na trudną sytuację materialną, interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (zob. wyrok NSA z 30 maja 2001r., sygn. akt III SA 830/00, lex 54007 oraz wyrok NSA z 31 października 2000r., sygn. akt III SA 660/99, lex 81350).

Ustalenie istnienia powyższych przesłanek poprzedzone winno być dogłębną analizą całości zgromadzonego w sprawie materiału. Brak ustaleń, co do faktycznej sytuacji materialnej podatnika z uwzględnieniem stałych obciążeń i nie rozważenie czy za przyznaniem ulgi nie przemawia interes publiczny stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej skonkretyzowanej w art. 187§ 1 tej regulacji.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu w zakresie oceny przesłanek przyznania przedmiotowej ulgi jest niejednolite. W aktach sprawy znajduje się bowiem decyzja z [...] którą organ umorzył A.C. zaległość z tytułu VAT za sierpień 2000r, październik, listopad, grudzień 2001r. oraz wrzesień 2002r., powołując, jako przesłankę bardzo trudną sytuację materialną i ograniczone możliwości płatnicze. Taka rozbieżność rozstrzygnięć, bez podjęcia próby uzasadnienia tej rozbieżności, a kierowanych do tej samej strony w tym samym lub bardzo zbliżonym stanie faktycznym godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ich ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 243).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawczyni wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności.

W postępowaniu ponownym organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, po zebraniu adekwatnego do przedmiotu postępowania materiału dowodowego, dokona jego kompleksowej oceny w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Wyjaśni również kwestię zawężenia przedmiotu rozstrzygnięcia w stosunku do objętego przez podatniczkę wnioskiem (brak tożsamości, co wysokości zaległości podatkowych).

Stosownie do art. 135 ustawy P.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie, decyzja organu administracji I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Reasumując, skoro organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszyły wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 122, 187 §1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, i 121 § 1, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 135 i 152 ustawy P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Inne orzeczenia