Wyrok WSA z dnia 12.06.2008 sygn. I SA/Po 518/08

Sygrantura: I SA/Po 518/08
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2008-06-12
Skład: Jerzy Małecki (sprawozdawca, przewodniczący)

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Małecki po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia[...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., II. stwierdza, że wymienione w punkcie pierwszym postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J.Małecki

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta O. zaliczył na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2003r. dokonaną przez syndyka spółki A w upadłości wpłatę w kwocie [...] zł na poczet zaległości głównej wynoszącej [...] zł i odsetek [...] zł.

W dniu [...] E.K. Syndyk Masy Upadłości podnosząc rażące naruszenie art. 120, art. 204 i 205 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dn. 24.10.1934r. Prawo Upadłościowe ( tekst jedn. Dz.U. 1991r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm., dalej PU) poprzez:

- "wydanie postanowienia z pominięciem zasad przewidzianych w PU, skutkiem czego doszło do pokrzywdzenia wierzycieli FWSAU,

- ograniczenie działań organu podatkowego wyłącznie do zasad przewidzianych w art.55 § 2 Ordynacji podatkowej bez uwzględnienia art. 204 i 205 PU,

- naruszenie zasady praworządności, zgodnie z którą organ podatkowy jest związany Konstytucją, ustawami i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi",

złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji.

Uzasadniając powyższy wniosek strona wskazała, że po ogłoszeniu upadłości spółki A w O. w dniu 12.09.2003r., zgodnie z postanowieniami Sądu Rejonowego z dnia [...] oraz [...] majątek upadłego był nadal wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W miarę wygospodarowywania środków, jednakże po upływie terminu płatności podatku przewidzianego przez ustawę, syndyk regulował podatek od nieruchomości związany z tą działalnością zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych według stawek przypisanych w art.5 w/w ustawy.

Zadaniem syndyka organ podatkowy dokonał rozliczeń z całkowitym pominięciem Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dn. 24.10.1934r. Prawo Upadłościowe. Tymczasem, jak wskazała E. K., "zgodnie z linią orzecznictwa po ogłoszeniu upadłości przez podatnika organy podatkowe w bezwzględny sposób tracą kompetencję do korzystania z instytucji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 62 § 1 w związku z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej." W ocenie strony, zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. Zasada to dotyczy również odsetek wymienionych w art. 204 § 1 pkt 7 PU.

Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wszczęło na żądanie strony postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Prezydenta Miasta O., a następnie postanowieniem z dnia [...] stwierdziło nieważność zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. postanowienie Prezydenta Miasta O. rażąco naruszało prawo.

Organ odwoławczy nie wskazał jednak, na czym owo rażące naruszenie polegało, nie wymienił również przepisów, które zostały naruszone przez organ I instancji w sposób rażący.

Organ II instancji podkreślił jedynie, że "dokonana wpłata przez syndyka z tytułu zaległości podatkowej powinna dotyczyć tylko tej zaległości, a nie również odsetek za zwłokę", a "przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specjalis w stosunku do przepisów - Ordynacji podatkowej."

Pismem z dnia [...] asesor Prokuratury Rejonowej w O. powołując się na art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Prezydenta Miasta O.

Podnosząc "rażące naruszenie prawa polegające na tym, iż SKO w K. wydało postanowienie błędnie interpretując art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dn. 24.10.1934r. Prawo Upadłościowe i art. 247 § 1 pkt. 3 O.p." prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Skarżący podał, że w dniu [...] Prezydent Miasta O. zwrócił się do Prokuratury z wnioskiem o złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Prezydenta Miasta O. dotyczącego zaliczenia dokonanej przez syndyka spółki A w upadłości wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003r.

Zdaniem skarżącego, "zgodnie z treścią art. 33 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, odsetki od wierzytelności należnych od upadłego przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości. Wierzytelność z tytułu odsetek przypadających po ogłoszeniu upadłości, nie jest bowiem wierzytelnością, która ulega zgłoszeniu do masy. Nie jest więc przedmiotem wchodzącym w skład masy upadłości. Wierzytelność z tytułu odsetek nie podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym w art. 204 Prawa upadłościowego. Dochodzenie tej wierzytelności winno odbywać się na zasadach ogólnych tj. na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej."

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na rażące naruszenie prawa, nie wyjaśniając przy tym na czym polega owo rażące naruszenie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzje i postanowienia organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym i formalnym prawem podatkowym. Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami wniesionej skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest natomiast obowiązany do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organ podatkowy, a związanych z zaskarżonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] w którym w trybie nadzwyczajnym ( z powołaniem się na art. 247§ 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej) stwierdzono nieważność ostatecznego postanowienia Prezydenta Miasta O. z dnia [...] w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. dokonanej wpłaty w kwocie wskazała [...] zł, niepokrywającej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Wniesiona przez Prokuratora skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych względów niż podnoszonych w jej uzasadnieniu.

Sąd wyjaśnia zatem, iż ostateczne postanowienie Prezydenta Miasta O. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych dokonanej przez syndyka masy upadłości spółki A w upadłości - zostało wydane na podstawie art. 13§ 1, art.53§ 1 i § 4, art.55 i art. 62 § 4, art. 216-219 oraz art. 236 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to stało się ostateczne dlatego, iż syndyk masy upadłości nie wniósł na to postanowienie zażalenia, pomimo tego, że zawierało ono prawidłowe pouczenie o przysługującym mu środku odwoławczym.

Zarówno postanowienia, jak i decyzje administracyjne są aktami administracyjnymi, mającymi wiele cech wspólnych. Dał temu wyraz ustawodawca m.in. przez zapis art. 219 Ordynacji podatkowej, w którym przewiduje się stosowanie do postanowień szeregu przepisów tej ustawy normujących wydawanie decyzji. Co do zasady postanowienia mają charakter procesowy , a więc nie rozstrzygają o istocie sprawy i nie kończą postępowania w danej instancji, lecz dotyczą poszczególnych kwestii proceduralnych, wynikających w trakcie postępowania podatkowego. Jednak zarówno w doktrynie prawa (por. np. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 240 i n.) jak i w regulacjach podatkowych dopuszcza się możliwość wydawania przez organy podatkowe postanowień dotyczących istoty sprawy. Przykładem tego rodzaju aktów są wydawane na podstawie art. 62§ 4 Ordynacji podatkowej postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika (działającego w jego imieniu syndyka). W tym przypadku takie postanowienie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika w sferze materialnego prawa podatkowego, a zatem załatwia tak jak i decyzja sprawę podatkową.

I tak na mocy odesłania przez art. 219 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 212 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, który wydał postanowienie w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wpłaty dokonanej przez podatnika jest nim związany od chwili jego doręczenia lub też ustnego powiadomienia. Związanie organu podatkowego doręczonym postanowieniem rozstrzygającym co do istoty sprawę podatkową powoduje (podobnie jak to ma miejsce w przypadku decyzji), że organ podatkowy nie może takiego postanowienia zmienić lub uchylić, nawet gdyby dostrzegł, że jest ono błędne.

Z brzmienia art. 219 Ordynacji podatkowej wynika natomiast jasno i wyraźnie, iż z woli ustawodawcy - do wzruszania ostatecznych postanowień, na które przysługiwało zażalenie mają w pełni zastosowanie przepisy dotyczące nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji w trybie wznowienia postępowania czy stwierdzenia nieważności decyzji (art. 240- 249 i art. 252 Ordynacji podatkowej).

Tak jak decyzje, również ostateczne postanowienia rozstrzygające co do istoty sprawę podatkową mogą być dotknięte bardzo istotnymi wadami kwalifikowanymi, polegającymi głównie na naruszeniu materialnego prawa podatkowego, które w imię praworządności oraz pewności obrotu prawnego wymagają wyeliminowania z obrotu prawnego. Do wyeliminowania tego rodzaju postanowień służy instytucja stwierdzenia nieważności, potwierdzająca nieważność jej wydania od samego początku, czyli ex tunc. Katalog wad umożliwiających stwierdzenie nieważności został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie zatem nieważności ostatecznej decyzji czy postanowienia na podstawie innych przesłanek jest niedopuszczalne. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest zatem zawsze postępowaniem wyjątkowym i nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy ostateczne postanowienie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedną z ośmiu możliwych przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia jest wydanie go z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej). O naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu. Nie każde zatem naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia, ale musi ono mieć charakter rażący. Samo pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia, a zatem organy stosujące prawo podatkowe muszą dokonywać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Natomiast organ podatkowy stwierdzający nieważność postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa ma obowiązek wskazać jaki konkretny przepis prawa został naruszony i z jakich powodów, naruszenie to, organ uznał za rażące.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym można znaleźć szereg wskazówek dotyczących zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Akcentuje się w nich przede wszystkim powszechnie to, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, by treść postanowienia pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można uznać, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy w jego uzasadnieniu nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa i na czym owo naruszenie prawa miało polegać.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji. Dlatego właśnie - zdaniem Sądu - trafnie w judykaturze podkreśla się, że wybór jednej z możliwych interpretacji obowiązującego prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa i to nawet, gdy owa interpretacja zostanie później uznana za nieprawidłowa. Przykładowo tylko można tutaj wskazać na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13, w którym podkreślono, że " Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa ( art. 247 § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa , Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą."

Na podstawie analizy licznych orzeczeń sądów administracyjnych zamieszczonych chociażby powszechnie dostępnym systemie informacji prawnej "LEX" wynika, iż w dniu [...] (tj. dniu wydania ostatecznego postanowienia przez Prezydenta Miasta O. w sprawie zaliczenia wpłat przez Syndyka Masy Upadłości spółki A na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości) miała miejsce rozbieżność w orzecznictwie sądowym co do tego, czy za okres po ogłoszeniu upadłości zaspakajanie zaległości podatkowych następuje na podstawie regulacji przewidzianej przepisem art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej czy art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 zezm.).

Próbą usunięcia owych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii tego, czy organ podatkowy jest uprawniony do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat, niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej była podjęta w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 6/06 , ONSA i WSA 2007, nr 5, poz. 110 mająca na celu wyjaśnienie poważnych wątpliwości prawnych związanych z powyższą kwestią. W uzasadnieniu tejże uchwały skład rozpoznający sprawę wskazał na dwa zasadnicze, odmienne kierunki orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa w powyższych kwestiach. Uchwała ta nie ma jednak waloru powszechnie wiążącego dla zwykłych, jak i poszerzonych składów orzekających sądu administracyjnego (nie została bowiem ona wydana w trybie art. 15 § 1 pkt.3 związku z art. 264 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jest ona wiążąca tylko w danej konkretnej sprawie podatkowej. Wyrażony w tej uchwale składu 7 sędziów NSA pogląd i argumentacja, że "zasada wyrażona w art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku" nie znalazła np. aprobaty chociażby w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2007 r. , sygn. akt II FSK 1015/06, gdzie podzielono stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1043/04, a dotyczące zaliczenia wpłaty przez syndyka na poczet zaległego podatku od nieruchomości za lata 2002 i 2003, że "... w świetle przepisów art.33 § 1 Prawa upadłościowego oraz powołanego w motywach wyroku poglądu doktryny, odsetki od wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, gdyż nie podlegają zgłoszeniu do tej masy. Z tych też względów przy rozliczaniu wpłaconych takich należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie powołane w skardze kasacyjnej przepisy Prawa upadłościowego".

Sąd niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną stwierdza , iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. naruszyło swym postanowieniem z dnia [...] brzmienie art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej przez to, iż nie wskazało na czym konkretnie ma polegać rażące naruszenie prawa przez ostateczne postanowienie Prezydenta Miasta O. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. wpłat dokonywanych przez syndyka masy upadłości spółki A i czy można w ogóle mówić w danej konkretnej sprawie podatkowej o rażącym naruszeniu prawa, gdy zarówno poglądy piśmiennictwa i judykatury na istotę sporu prawnego były rozbieżne w dacie wydawania ostatecznego postanowienia Prezydenta Miasta O. a owe rozbieżności interpretacyjne do dnia wydawania niniejszego wyroku nie zostały usunięte.

Z tych zatem powodów na podstawie art. 119 pkt. 2 i art. 120 oraz art. 145 § 1 pkt. 3 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ J. Małecki

Inne orzeczenia