Wyrok NSA z dnia 02.09.2005 sygn. FSK 728/04

Sygrantura: FSK 728/04
Wydane przez: Naczelny Sąd Administracyjny
Z dnia: 2005-09-02
Skład: Artur Mudrecki (przewodniczący), Jan Zając , Krzysztof Stanik (sprawozdawca)

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik (spr), Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Roberta G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 17 października 2003 r. sygn. akt SA/Rz 1944/01 w sprawie ze skargi Roberta G. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 18 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Roberta G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17.10.2003 r., SA/Rz 1944/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Roberta G. decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 18.07.2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. obciążając Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztami postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz dotychczasowego procesowania w niej. W tych ramach nadmieniono, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie innej aniżeli zadeklarowana z powodu szczegółowo opisanych uchybień. W wyniku podjętych rozstrzygnięć w tym w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.01.2001 r., SA/Rz 1197/99, którym uchylono poprzednią decyzję ostateczną, wydano opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

W jego motywach wskazano, że brak było podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z zakupem telewizora, odtwarzacza i gry oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż kolczyków artystycznych i sprzedaży marketingu sprzedaży soli w województwie krakowskim. Odnosząc się do sprzedaży kolczyków artystycznych uznano, że uzasadnione było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia tegoż podatku na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 4c obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznając, iż faktura ta dokumentowała czynności, do których zastosowanie miały przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Ponadto wskazano, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przez podatnika od Michała W. marketingu sprzedaży soli w województwie krakowskim, z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzja ta zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Roberta P., który powołując się na zarzut naruszenia art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 54 ust. 4 pkt 4c rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r.; art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 10 par. 1, art. 80 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego wniósł o jej uchylenie.

Na poparcie tego żądania podniesiono, że Izba Skarbowa nie wskazała żadnych dowodów uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej sprzedaży kolczyków tj. dowodów przemawiających za zastosowaniem przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 c wskazanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów. W kwestii natomiast zakupu usług marketingowych wskazano, że organ podatkowy nie uwzględnił istoty i charakteru tej umowy w działalności gospodarczej, bowiem usługi marketingowe były w działalności gospodarczej typowym kosztem uzyskania przychodów, chociaż nie zawsze te przychody przynoszą.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Uzasadniając swe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sporną pomiędzy stronami była kwestia, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, czy też prawa tego nie miał. Wskazano, że stanowisko organów podatkowych w nawiązaniu do materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy uznano za prawidłowe. Zauważono, że sprzedaż kolczyków przez skarżącego nabywcy z Mołdawii i dokonanie ich eksportu potwierdzonego dokumentami celnymi nie miało istotnego, przesądzającego znaczenia dla oceny uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w tym zakresie decydujące znaczenia - zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - miała czynność zakupu i odzwierciedlające ją dokumenty. Zasadnicze wątpliwości budziło bowiem posłużenie się w dacie wystawienia faktury, numerem identyfikacji podatkowej, który nie był jeszcze podmiotowi nadany.

Odnosząc się natomiast do usług marketingowych wskazano, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie dawał organom podatkowym podstawy do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od toastów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako uzasadniającego brak po stronie skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury.

Wyrok ten następnie zaskarżony został w części dotyczącej uzasadnienia skargą kasacyjną Roberta P., który powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na uzasadnienie wyroku:

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez pozbawienie skarżącego bez podstaw prawnych prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego,

- art. 25 ust. 3 ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku VAT z faktury VAT z 02.08.1996 r. dokumentującej zakup kolczyków artystycznych z tego powodu, że decyzja o nadaniu sprzedawcy numeru identyfikacji podatkowej została wydana po dacie transakcji, podczas gdy wymacane ww. przepisem zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane w dniu 25.07.1996 r.,

- naruszenie art. 58 i 83 Kc przez przyjęcie bez podstaw prawnych i faktycznych, że umowa sprzedaży kolczyków artystycznych zawarta pomiędzy skarżącym i Michałem W. była czynnością, prawną nieważną lub pozorną

wniósł o zmianę uzasadnienia tegoż wyroku w taki sposób, aby przyznać skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturze VAT z sierpnia 1996 r. we wskazanej przez skarżącego wysokości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że o ile sentencja zaskarżonego wyroku była dla skarżącego korzystna, tak uzasadnienie zamyka skarżącemu drogę do dochodzenia prawa odliczenia podatku VAT z faktury VAT z 2.08.1996 r. na zakup kolczyków artystycznych, co potwierdzały wyniki późniejszego postępowania podatkowego. Wskazano także, że możliwe jest zaskarżenie samego uzasadnienia wyroku zarówno w sądownictwie powszechnym jak i administracyjnym /np. wyrok NSA z 20.05.1998 r., I SA 1896/97/. Podniesiono, że Izba Skarbowa w decyzji z dnia 18.07.2001 r. nie mogła się powołać na przepisy par. 54 ust. 4 pkt 4 c Rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie mogły one stanowić podstawy prawnej upoważniającej organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia podatkowych skutków czynności prawnej z umowy sprzedaży kolczyków, gdyż jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.11.2003 r., FSA 3/03 - uprawnienie to przysługiwało organom podatkowym dopiero od 01.01.2003 r. Skoro więc nie została stwierdzona na drodze cywilnej nieważność lub pozorność umowy sprzedaży kolczyków, to nie było też podstaw do pominięcia podatkowych skutków tej umowy. Ponadto podniesiono, że otrzymanie przez podatnika numer identyfikacji podatkowej po dokonaniu sprzedaży kolczyków było bez znaczenia w sprawie. Przepisy bowiem nie uzależniały prawa do obniżenia podatku lub zwrotu podatku VAT od nadania numeru identyfikacyjnego lecz od zgłoszenia rejestracyjnego. Wskazano, że późniejsze nieprawidłowości w wykonywaniu zobowiązań podatkowych, nie mogły być przyczyną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktury z 2.08.1996 r., gdyż skarżący nabył to prawo w dacie sprzedaży towaru. Zauważono także, że skarżący wykazał w sposób dostateczny dokumentami zakup kolczyków, a następnie ich sprzedaż i wywóz za granicę - co zostało potwierdzone dokumentem urzędowym /SAD wystawionym przez urząd celny/ W toku postępowania organy podatkowe nie podważały tych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W jej uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko organów podatkowych akcentując prawidłowość skarżonego wyroku oraz brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Zauważyć, bowiem trzeba, że skarga ta oparta została o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, która dalej nazywana będzie "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten, wnosząc z jego konstrukcji jak i uzasadnienia zawartego w przedmiotowej skardze, postawiono przy tym w kontekście niewłaściwego zastosowania przepisów art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 58 i art. 83 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./.

W pierwszej kolejności wyjaśnić w związku z tym trzeba, że wytknięte przez stronę skarżącą uchybienie polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż ujawnia się w ten sposób opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując opisane wyżej zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Wobec zatem braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się naprowadzonymi wyżej względami, orzekł na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.

Inne orzeczenia