Wyrok NSA z dnia 12.06.2012 sygn. I FSK 1090/11

Sygrantura: I FSK 1090/11
Wydane przez: Naczelny Sąd Administracyjny
Z dnia: 2012-06-12
Skład: Danuta Oleś , Janusz Zubrzycki (przewodniczący), Krzysztof Stanik (sprawozdawca)

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 46/11 w sprawie ze skargi A. T. P. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz A. T. P. Spółka z o. o. z siedzibą w S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24.02.2011 r., sygn. I SA/Rz 46/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, zaskarżoną przez A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5.11.2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 14.01.2010 r., wydane wobec Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku złożonego odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, określające spółce, wyższe od zadeklarowanego, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2006 r.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć były, zaaprobowane przez organ odwoławczy, ustalenia organu I instancji, iż skarżąca w rejestrze zakupu, za wymieniony na wstępie okres rozliczeniowy, ujęła fakturę z dnia 22.08.2006 r. wystawioną, tytułem usługi transportowej, przez Firmę "U." P. G., która w istocie była refakturą – niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – faktury z dnia 10.08.2006 r. wystawionej przez P. "P.", T. T. na rzecz firmy P. G. Do takiego wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doprowadziły zeznania P. G., w których potwierdził on, iż nie woził towaru dla A., jak i fakt, że z dniem 1.05.2004 r. "P." utraciła status podatnika podatku od towarów i usług i do dnia 1.06.2007 r. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz nie składała deklaracji podatkowych.

Mając to na uwadze organy obu instancji odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 22.08.2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzuciła organom naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze. zm.), dalej "Op".

Zdaniem Skarżącej organy w swoich ustaleniach oparły się głównie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. G., podczas gdy spółka i jej właściciel, jako druga strona transakcji nigdy nie został na te okoliczności przesłuchany, pomimo wyrażonej przez siebie chęci. Tymczasem P. G. był wielokrotnie karany za przestępstwa związane z obrotem gospodarczym, wielokrotnie zmieniał zeznania a ponadto miał interes w składaniu zeznań określonej treści. W ocenie skarżącej błędy w ustaleniach faktycznych doprowadziły również do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "uptu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji zauważył, iż sporne w sprawie było ustalenie, czy faktura z dnia 22.08.2006 r. wystawiona przez P. G. na rzecz Spółki A., stanowiła potwierdzenie rzeczywistych zdarzeń – transportu wody technologicznej – i tym samym dawała podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatki naliczonego.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe na tę okoliczność postępowanie dowodowe nie mogło zostać uznane za wyczerpujące, bowiem poczynione w jego ramach ustalenia o niedokonaniu udokumentowanej fakturą transakcji, opierały się jedynie na twierdzeniach jednej strony, tj. zeznaniach P. G. oraz na zebranym przeciwko niemu materiale dowodowym.

Według WSA w Rzeszowie brak przesłuchania właściciela spółki w sytuacji kiedy strona wyraziła potrzebę takiego przesłuchania nie może być usanowany przez zapewnienie możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Biernej postawy w tym zakresie nie może również tłumaczyć, to że okoliczności na które powołuje się spółka zostały udowodnione na podstawie innych dowodów, gdyż inicjatywa spółki zmierzała do zaprzeczenia okoliczności uznanych przez organ za udowodnione. W opinii Sądu podstawą nieprzesłuchania strony w postępowaniu podatkowym nie może być też fakultatywny charakter tego środka dowodowego. O ile bowiem art. 199 Op stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę o tyle w sytuacji gdy wyrazi ona nie tylko zgodę co stanowi warunek sine qua non przeprowadzenia tego dowodu, lecz wolę przesłuchania na okoliczności mające zaprzeczyć dotychczasowym ustaleniom organu, to rodzi to po stronie organu obowiązek a nie możliwość jej przesłuchania.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargą tą zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa" naruszenie w nim przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "Pusa" i art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez nieuzasadnione uchylenie się od merytorycznej kontroli legalności decyzji pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i 199 Op, poprzez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi wskutek przyjęcia, iż w sprawie nie został zebrany w sposób kompletny materiał dowodowy, bowiem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania, gdy z treści art. 188 i art. 199 Op nie wynika dla organów podatkowych w sposób bezwzględny taki obowiązek.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia w pierwszej kolejności przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Dalej, przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie, stwierdzono, iż zdaniem skarżącej wydany on został bez rozwagi całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. W szczególności Sąd nie odniósł się w żaden sposób do tych okoliczności sprawy, z których wynikało, iż opisana w spornej fakturze usługa transportu wody technologicznej nie została wykonana. Skoro zaś okoliczności te w sposób niebudzący wątpliwości świadczyły o niewykonaniu usługi to okoliczności tej nie może zmienić fakt nieprzesłuchania strony, mimo jej wniosku.

W związku z tak przedstawioną argumentacją w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie wniesionego przez organ podatkowy środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że stanowisko kasatora opiera się na założeniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że sporna usługa wykonana nie została. Stanowisko strony przeciwnej (tu: wnoszącego skargę podatnika) jest zgoła odmienne. Sąd I instancji, nie przesądzając zaś tej kwestii, zdaje się dochodzić do wniosku, że okoliczność ta wymaga zbadania, bowiem ostateczne rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od oceny rzeczonej materii, czego w istocie nie uczyniono.

Powodem takiego stanowiska jest to, że organy podatkowe sprawę "przesądziły" w oparciu o materiały zebrane w innych postępowaniach, które w sprawie niniejszej jedynie podlegały ujawnieniu. Tym samym stronę, w ocenie podatnika, pozbawiono jej praw, z czym kasator się nie godzi.

Przywołana reasumpcja poglądów stron niniejszego postępowania w pełni odzwierciedla istotę sporu między nimi, w którym – co warto podkreślić – Sąd I instancji przychylił się do stanowiska podatnika.

Ze stanowiskiem tym, jak już wyżej zasygnalizowano, należy się zgodzić. Istnieją zaś ku temu dwa powody sprawiające zarazem, że zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne stają się nieuzasadnione.

Tak więc w pierwszej kolejności przyznać należy rację kastorowi, że dowody z przesłuchań świadków prowadzonych w innych postępowaniach mogły podlegać wykorzystaniu w sprawie niniejszej, co w istocie nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op). Stanowisko takie jest powszechnie aprobowane przez judykaturę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej zauważa się w niej, że "powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Op), jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowy." (vide: wyrok NSA z dnia 06.08.2009 r., sygn. I FSK 917/08, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 554571).

Pogląd ten ma zaś istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważyć bowiem trzeba, że na istnienie stanu rzeczy, na jaki wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku, wskazują w swych rozważaniach zarówno pełnomocnik kasatora jak i przede wszystkim Sąd I instancji, któremu wszakże wytknąć można wyjątkową skrótowość wniosków formułowanych w omawianym tu zakresie. Wada ta w okolicznościach sprawy nie podważa wszakże generalnych wniosków jakie wyżej sformułowano.

Powyższe samo w sobie sprawia zaś, że już zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty jawią się jako nieuzasadnione.

Niemniej, jak wyżej zasygnalizowano, oprócz opisanej wyżej wady o charakterze zasadniczym w sprawie ujawniają się dalsze jeszcze błędy postępowania dowodowego, które zaistniały w postępowaniu podatkowym, i które mniej lub bardziej udatnie zasygnalizowano w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

W szczególności zaś podnieść należy, że mimo oczywistych mankamentów pism procesowych formułowanych imieniem podatnika na etapie postępowania podatkowego pisma te zawierały liczne wnioski dowodowe, do których organy podatkowe procesowo odniosły się częściowo lub w ogóle się nie odniosły. Uwaga ta dotyczy w szczególności wniosków: z dnia 24.03.2010 r., uzupełnionego pismem z dnia 4.05.2010 r., w których akcentuje się, że teza o fikcyjności transakcji podważają zeznania (oświadczenia) biegłego oraz z dnia 6.07.2010 r. o przesłuchanie biegłego, w którym z kolei akcentuje się, że ustalenia i wyliczenia w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Warto także zwrócić uwagę na pismo z dnia 25.10.2010 r., które z kolei podnosi, że wyroki karne dotyczące osób zamieszanych w niniejszą sprawę zostały uchylone do powtórnego rozpatrzenia – co w tej sytuacji może być okolicznością ważką dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powyższe względy sprawiają tym samym, że skarżony wyrok uznać trzeba za poprawny, czego zgłoszone niniejszą skargą zarzuty nie zmieniają.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Ppsa, orzekł jak w wyroku.

Inne orzeczenia