Wyrok WSA z dnia 28.10.2015 sygn. I SA/Wr 1570/15

Sygrantura: I SA/Wr 1570/15
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2015-10-28
Skład: Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Daria Gawlak-Nowakowska , Henryka Łysikowska (przewodniczący)

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi R. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: Kolegium) z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], którą utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. (nr [...]), stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na 2011 r. w kwocie [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ww. decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2011 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za 2011r., przyjmując za podstawę opodatkowania grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni 11,79 ha fiz. (12,0905 ha przeliczeniowych).

1.3. Postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. i po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] uchylił wskazaną decyzję ostateczną w całości i ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta, na skutek wniesionego odwołania, została w całości uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia (decyzja Kolegium z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]).

1.4. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] czerwca 2014 r. nr [...] decyzję, którą uchylił ww. decyzję ostateczną i ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe za wymieniony rok w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, jako przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym przyjął grunty o powierzchni 10,17 ha fiz. (11,5235 ha przeliczeniowych), a za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznał budynki mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 1.700,53 m2 oraz budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 110,59 m2. Decyzję tę Kolegium w trybie instancyjnym uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawie (decyzja z dnia [...] lipca 2014r. nr [...]), wskazując na wykroczenie poza granice postępowania wznowieniowego, wyznaczone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2011 r.

1.5. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia i rozpatrzenia wątpliwości co do zgodności z prawem decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2011 r., Kolegium postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie zbadania zgodności z prawem tej decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania, Kolegium decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] stwierdziło nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na 2012 r., z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.). Uzasadniając tak podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w wymienionym roku skarżący był posiadaczem użytków rolnych o powierzchni 11,79 ha fiz. w miejscowości S. oraz gruntów o łącznej powierzchni 8,47 ha fiz., zabudowanych pięcioma budynkami tworzącymi zespół pałacowo-parkowy w miejscowości S. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, na skarżącym winien ciążyć obowiązek także w podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i pominął ustalenie wysokości zobowiązania w podatku do nieruchomości, błędnie przyjmując, ze skarżący korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Tymczasem, jak wynika z informacji otrzymanej przez organ podatkowy pierwszej instancji od Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], skarżący nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie zapewnia właściwego i zgodnego z art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Kolegium przyjęło zatem, że w sprawie istniały przesłanki obligujące do wydania decyzji w formie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej jedynie podatek rolny nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, której nieważność stwierdzono, jest prawidłowa. Została ona bowiem wydana na podstawie istniejącego wówczas stanu faktycznego, czyli przed dniem stwierdzenia przez D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zastrzeżeń co do prowadzonych przez skarżącego prac w budynku pałacu w miejscowości S. Zatem wszelkie zmiany w sposobie opodatkowania nieruchomości mogły nastąpić, w ocenie skarżącego, dopiero po dniu cofnięcia zwolnienia z podatku, wynikającego z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, tj. po dniu [...] kwietnia 2013 r. Skarżący dodał, że nawet gdyby uznać odmiennie, to jego zdaniem, decyzja nie była obarczona błędem w postaci rażącego naruszenia prawa.

1.7. W powołanej na wstępie decyzji Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji własnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] lutego 2011r. W uzasadnieniu decyzji wskazało na wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a także wyjaśniło w jakim trybie wszczyna się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p.) i jaki ma ono charakter (postępowanie nadzwyczajne mające charakter nadzorczy, którego przedmiotem jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej). Przechodząc do meritum, Kolegium stwierdziło, że będąca przedmiotem sprawy ostateczna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zawiera kwalifikowaną wadę wymienioną w pkt. 3 art. 247 § 1 O.p., tj. rażące naruszenie prawa. Wyjaśniło, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, jak należy rozumieć ową, kwalifikowaną wadę decyzji i wskazało, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych przepisem prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a więc gdy przekroczenie prawa następuje w sposób jasny i niedwuznaczny. Następnie wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od tego podatku grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło, że w przypadku, gdy podatnik posiada grunty i budynki podlegające także podatkowi rolnemu – art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.), to zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r., organ podatkowy ustala zobowiązanie podatkowe w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W ocenie Kolegium, jako że skarżący w 2011 r. był właścicielem użytków rolnych a także nieruchomości tworzącej zespół pałacowo-parkowy (zabytek), wobec której nie podejmował czynności wymaganych w przepisie art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Brak należytej opieki skarżącego na zabytkiem potwierdza bowiem pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]. Wobec powyższego, istniały zatem – zdaniem Kolegium – podstawy prawne do wydania jednej decyzji ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne. W konsekwencji, jak przyjęło Kolegium, wydanie decyzji ustalającej jedynie podatek rolny, doprowadziło do rażącego naruszenia jasnych i niebudzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. a także art. 6c ust. 1 u.p.r. Końcowo Kolegium stwierdziło, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie przesądza o przyszłym kształcie zobowiązania podatkowego, gdyż jego ustalenie będzie uzależnione od prawidłowego zbadania i rozpatrzenia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej decyzję, skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący – podobnie jak w odwołaniu – stwierdził, że decyzja wymiarowa była prawidłowa, gdyż została wydana przed stwierdzeniem przez D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zastrzeżeń do prowadzonych prac. W konsekwencji, wszelkie zmiany w sposobie opodatkowania nieruchomości mogły nastąpić dopiero po dniu cofnięcia zwolnienia z podatku, wynikającego z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, tj. po dniu 23 kwietnia 2013 r. Ponadto, zdaniem skarżącego, jeżeli przyjmie się, że decyzja wymiarowa była nieprawidłowa, to nie można uznać, że była ona obarczona wadą, o jakiej jest mowa w zaskarżonej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skargę należało ocenić jako zasadną.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2011 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za 2011 r.

3.3. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że została ona wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem odstępstwem od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń – co za tym idzie, przesłanki jej zastosowania, wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., stanowią naruszenia o charakterze wyjątkowym, kwalifikowanym.

W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt III SA 422/96, publ. Glosa 1998 r. nr 10, s. 29; z dnia 22 października 1997 r., sygn. akt III SA 1702/96,publ. Biuletyn Skarbowy 1998 r. nr 4, s. 14; z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, niepubl.; z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt III SA 390/00, niepubl. oraz z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01, publ. LEX nr 146076).

Rażące naruszenie prawa może odnosić się zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, przy czym zaznaczyć trzeba, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu, gdyż wada kwalifikowana musi tkwić w samej decyzji, co zwykle jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 476/14, publ. LEX nr 1508278).

3.4. Jakkolwiek powyższe uwagi co do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji oraz przesłanki jej zastosowania w przypadku rażącego naruszenia prawa zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i słuszne, to w ocenie Sądu ten nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych został nieprawidłowo zastosowany przez Kolegium w niniejszej sprawie.

Zgodnie z wywodami zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją decyzji Kolegium, decyzja z dnia [...] lutego 2011 r., którą organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w podatku rolnym na 2011 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie przesłanek, które uprawniały do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Skutkowało to nieustaleniem skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego (w podatku rolnym i podatku od nieruchomości) i w rezultacie rażącym naruszeniem powyższego przepisu u.p.o.l.

3.5. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2011r. wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji wymiarowej nie dokonał ustaleń w zakresie warunku, jaki przytoczony wyżej przepis stawia dla zastosowania tego zwolnienia. Pomimo to uznał, że w sprawie ma zastosowanie wobec skarżącego zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do zespołu parkowo-pałacowego wpisanego do rejestru zabytków. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą podatek rolny.

Należy zauważyć że fakt nieprzeprowadzenia postępowania w wyżej wskazanym zakresie potwierdziło w zaskarżonej decyzji Kolegium, co zostało wskazane już powyżej. Jednocześnie organ ten ustalił okoliczność dotyczącą niewypełnienia przez skarżącego przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. niezapewnienia zagospodarowania i użytkowania zabytku właściwego i zgodnego z regulacją ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami już po dacie wydania decyzji ustalającej podatek rolny na 2012 r. Pismo z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, datowane na dzień [...] kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013r.) i dotyczące niewłaściwego zagospodarowania zespołu pałacowo-parkowego, wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji.

Z powyższego wywieść zatem należy, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji brak było takich ustaleń, które skutkowałyby pozbawieniem skarżącego zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że decyzja ostateczna organu podatkowego pierwszej instancji wydana zostało w oparciu o stan faktyczny, w którym nie stwierdzono żadnych okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6, u.p.o.l., wyłączających możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym, na podstawie tak ustalonego stanu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji na dzień wydania decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. zasadnie zastosował przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. uwzględniając powyższe zwolnienie.

Wyraźnie trzeba zaakcentować, iż w postępowaniu nadzwyczajnym w zakresie stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa nie mogą być niwelowane braki organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nawet jeśli prowadziło to do nieuzasadnionego – zdaniem Kolegium – zwolnienia skarżącego z podatku od nieruchomości. Innymi słowy skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji, bez przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, uznał, że skarżący jest zwolniony z podatku od nieruchomości, to odmienna ocena w tym zakresie poczyniona przez Kolegium w oparciu o okoliczności zawarte w dokumencie wystawionym w okresie późniejszym nie mogą być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Takie działanie jest niczym innym jak próbą ponownego rozpoznania sprawy co do istoty przez organ podatkowy a zatem jest działaniem sprzecznym z celem ww. nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych.

3.6. Wobec powyższego, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Kolegium wydane zostały z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sposób, który nakazywał ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa.

3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Kolegium zobowiązane jest do uwzględnienia wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.

Inne orzeczenia