Wyrok WSA z dnia 20.01.2011 sygn. III SA/Wa 1115/10

Sygrantura: III SA/Wa 1115/10
Wydane przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny
Z dnia: 2011-01-20
Skład: Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Katarzyna Golat (przewodniczący), Krystyna Kleiber

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 17 września 2009 r. P. S.A., zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego wadium.

Spółka wskazała, że organizuje przetargi publiczne na sprzedaż nieruchomości. Warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie przez oferenta określonej kwoty wadium. Wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostały przyjęte, zostaje zwrócone bezpośrednio po dokonaniu wyboru oferty. Wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia. W przypadku uchylania się uczestnika od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wniesione wadium przepada na rzecz organizatora. Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przetargu w formie aktu notarialnego następuje w terminie wskazanym przez Spółkę. Niejednokrotnie podpisanie aktu notarialnego następuje po kilku tygodniach od rozstrzygnięcia przetargu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała: w jakim momencie wpłacone wadium, które jest warunkiem przystąpienia do przetargu ogłoszonego na zbycie nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Spółka wskazała, że przyjęcie wadium nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż wadium stanowi zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia. Jego wpłata nie gwarantuje bowiem przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem przetargu jak właściciel. Do czasu faktycznego zawarcia umowy sprzedaży, wadium ma charakter wyłącznie zabezpieczenia dla organizatora przetargu na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał odmówił podpisania umowy lub nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie. Uznać zatem należy, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży kwota wadium stanowi wyłącznie zabezpieczenie na okoliczność ewentualnej rezygnacji z zakupu nieruchomości. W związku z tym obowiązek w podatku od towarów i usług powinien zostać rozpoznany dopiero w dniu zaliczenia wadium wpłaconego przez zwycięzcę przetargu na poczet ceny nabycia przedmiotu przetargu, przy czym w ocenie Spółki zaliczenie to może mieć miejsce dopiero w dniu zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku nieruchomości w myśl art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93, ze zm.), powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u "). Następnie wskazał, iż wpłacone wadium na etapie przystąpienia do przetargu nie jest żadną z czynności opodatkowanych, wymienionych w u.p.t.u. W szczególności nie można uznać tych czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie tej ustawy pieniądz nie jest towarem. Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Wniesienie wadium nie gwarantuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez zwycięzcę przetargu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Po stronie sprzedawcy (Spółki) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia wadium na poczet ceny nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., co następuje z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta. W związku z tym stanowisko Spółki, iż obowiązek podatkowy z tytułu wadium powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Utrzymywała, iż do czasu zawarcia umowy sprzedaży kwota wadium stanowi wyłącznie zabezpieczenie prawidłowego przebiegu postępowania. Zmiana charakteru wadium w zapłatę, tj. zaliczenie na poczet ceny może nastąpić dopiero z chwilą wygaśnięcia podstawowej funkcji jaką pełni (zabezpieczenie sprzedawcy) oraz ma miejsce w momencie zawarcia przez strony umowy sprzedaży. W żadnym razie kwota wadium nie może być traktowana jako zaliczka. Przedmiotowa wpłata nie stanowi wpłaty na poczet przyszłej ceny, lecz zabezpieczenie dla organizującego przetarg.

Zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od kwoty wadium może być rozpoznany dopiero w chwili podpisania umowy sprzedaży.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez zajęcie w zaskarżonej interpretacji odmiennego stanowiska niż zajęte przez organy podatkowe w innych wskazanych w skardze dwóch sprawach analogicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku wpłacenia wadium przez oferenta, którego oferta została przyjęta.

Skarżąca Spółka w ramach stanu faktycznego podała, że wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostały przyjęte, zostaje zwrócone bezpośrednio po dokonaniu wyboru oferty. Natomiast wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia. W przypadku uchylania się uczestnika od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wniesione wadium przepada na rzecz organizatora. Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przetargu w formie aktu notarialnego następuje w terminie wskazanym przez Spółkę, przy czym niejednokrotnie podpisanie aktu notarialnego następuje po kilku tygodniach od rozstrzygnięcia przetargu.

W niniejszej sprawie obie strony niniejszego sporu zgodnie twierdzą, że wniesienie wadium nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest to bowiem ani dostawa, ani usługa i zgodnie wskazują na funkcję wadium jako zabezpieczającą prawidłowość przetargu.

Sąd stanowisko to uznaje za prawidłowe. Obie strony słusznie przyjęły, że charakter wadium ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu występującego w sprawie.

Ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm. - stan prawny na dzień wydania interpretacji) nakłada na zamawiającego obowiązek żądania od wykonawców wniesienia wadium, jeżeli wartość zamówienia jest równa lub przekracza kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 (dla potrzeb ustalenia istoty wadium wysokość tych kwot nie ma znaczenia, więc nie są one podawane). Wadium zwracane jest wszystkim wykonawcom niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza (art. 46 ust. 1 Prawa zamówień publicznych). Art. 46 ust. 5 tej ustawy wskazuje przypadki kiedy zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami wskazując m.in., iż może to nastąpić wówczas, gdy wykonawca, którego oferta została wybrana odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie (pkt 1).

Z regulacji odnoszących się do tego pojęcia wynika, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia (vide R. Szostak, Aukcja elektroniczna w świetle zamówień publicznych, Rejent 2004/10/116). Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie na tle uregulowań zobowiązania wadialnego zawartych w prawie cywilnym. Zastrzeżenie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Skutki wpłacenia wadium są zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody. Organizator może zatrzymać wadium bądź zaspokoić się z przedmiotu zabezpieczenia, chociaż nie poniósł żadnej szkody. (vide: K. Piasecki Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Komentarz, Zakamycze 2003).

Zatrzymanie wadium stanowi więc odszkodowanie z powodu niewywiązania się z umowy przedwstępnej. W takiej sytuacji nie jest ono związane z żadną dostawą lub usługą. Jak wiadomo, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Wniesienie wadium jest obojętne podatkowo z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, jak słusznie bowiem podnoszą strony sporu, nie jest ani dostawą ani usługą. Wadium nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w sytuacji, gdy nie dochodzi do podpisania umowy z przyczyn leżących po stronie oferenta, który wygrał przetarg, pomimo że organizator przetargu zatrzymuje wówczas wadium (vide: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1023/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do momentu podpisania umowy, wadium ciągle pełni funkcję zabezpieczającą, ponieważ dopiero od tego momentu kwota wniesiona w ramach wadium podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za usługę lub dostawę. Inaczej mówiąc, do czasu podpisania umowy nie wiadomo, czy wadium zostanie zatrzymane jako odszkodowanie za nieprzystąpienie do umowy przez oferenta, który wygrał przetarg, czyli pozostanie bez związku z czynnością opodatkowaną (usługą lub dostawą), czy też w związku z podpisaniem umowy będzie stanowiło pokrycie (w części) kwoty należnej z tytułu dostawy lub usługi.

W ocenie Sądu błędne jest zrównywanie wadium z zaliczką. Zaliczka już w momencie jej wniesienia jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i nie stanowi, jak wadium, formy zabezpieczenia wykonania umowy, a jedynie część ceny. Wadium występuje jako warunek przystąpienia do przetargu i zabezpiecza zawarcie umowy. Dlatego wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega regułom określonym w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jest nieprawidłowe.

Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy powstaje w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. winien być ustalony na tzw. zasadach ogólnych ustanowionych w art. 19 ust. 1 lub 4 u.p.t.u.

Odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez zajęcie w zaskarżonej interpretacji odmiennego stanowiska niż zajęte przez organy podatkowe w innych wskazanych w skardze dwóch sprawach analogicznych wskazać trzeba, że przede wszystkim Sąd nie może w ramach niniejszego postępowania dokonać weryfikacji stanowiska organu w innych sprawach niż rozpatrywana sprawa (sprawdzić, czy twierdzenia Skarżącej znajdują potwierdzenie w materiale źródłowym). Natomiast ogólnie rzecz ujmując, przyjmuje się, że sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasadę postępowania określoną w art. 121 O.p. Trzeba jednak mieć na uwadze, że organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

Inne orzeczenia